行業(yè)動(dòng)態(tài)
舒惠好、殷德全：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問(wèn)題及優(yōu)化建議
來(lái)源：會(huì)計(jì)雅苑 微信公眾號(hào)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)黨委書(shū)記、秘書(shū)長(zhǎng)：舒惠好
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)業(yè)務(wù)監(jiān)管部主任：殷德全
部分摘錄
香港城市大學(xué)蘇錫嘉教授的調(diào)研結(jié)論顯示，每1元審計(jì)成本可帶來(lái)145元的審計(jì)調(diào)整，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量和誠(chéng)信建設(shè)作出了重要貢獻(xiàn)。
從實(shí)踐看，對(duì)審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰力度往往重于有財(cái)務(wù)造假行為的上市公司，且公眾和媒體的質(zhì)疑往往聚焦于事務(wù)所，而非上市公司。2010—2019年38起事務(wù)所受行政處罰案例，對(duì)事務(wù)所和對(duì)上市公司及其實(shí)際控制人的罰沒(méi)金額非常接近，分別為9,502萬(wàn)元和10,009萬(wàn)元。部分項(xiàng)目出現(xiàn)了明顯的倒掛現(xiàn)象。
會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任未有效區(qū)分，且審計(jì)責(zé)任重于會(huì)計(jì)責(zé)任。
事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗承擔(dān)的連帶民事賠償責(zé)任過(guò)重。如某公司虛假信息披露案，某所因未勤勉盡責(zé)受到證監(jiān)會(huì)行政處罰，在投資者要求民事賠償時(shí)，法院判定該公司承擔(dān)賠償責(zé)任的同時(shí)判定該所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，并未厘定事務(wù)所的責(zé)任是過(guò)失產(chǎn)生還是故意產(chǎn)生。
除財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量實(shí)施監(jiān)管外，證券監(jiān)管部門(mén)、審計(jì)機(jī)關(guān)、國(guó)資管理機(jī)構(gòu)等其他政府部門(mén)均依其相關(guān)部門(mén)制度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施日常檢查或?qū)ｍ?xiàng)檢查，造成事務(wù)所無(wú)所適從、疲于應(yīng)對(duì)。
從證監(jiān)會(huì)近年來(lái)對(duì)事務(wù)所審計(jì)失敗的行政處罰案件中可以看出，由于調(diào)查發(fā)現(xiàn)的派出機(jī)構(gòu)不同，調(diào)查與行政處罰尺度并不一致，處罰措施也存在較大的差異。盡管證監(jiān)會(huì)已經(jīng)制定了采取行政監(jiān)管措施的適用標(biāo)準(zhǔn)，但證監(jiān)會(huì)及其各地監(jiān)管局作出的行政監(jiān)督管理措施仍然存在較為嚴(yán)重的不一致現(xiàn)象。
某事務(wù)所指出，某銀行2008年末資產(chǎn)總額為11.8萬(wàn)億元人民幣，審計(jì)收費(fèi)1.7億元，而2018年末資產(chǎn)總額增加至27.7萬(wàn)億元，審計(jì)收費(fèi)卻降為1.36億元，在資產(chǎn)規(guī)模增長(zhǎng)135%的情況下，審計(jì)收費(fèi)卻降低20%。而美國(guó)摩根大通銀行在同樣時(shí)期內(nèi)，資產(chǎn)規(guī)模增長(zhǎng)30%，審計(jì)收費(fèi)增長(zhǎng)50%。非金融企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)情況則更不樂(lè)觀。近期，某企業(yè)的事務(wù)所招標(biāo)公告則將最高限價(jià)確定為當(dāng)前審計(jì)收費(fèi)的50%。
近3年事務(wù)所對(duì)上市公司出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的212家上市公司中，僅107家被立案調(diào)查，這說(shuō)明監(jiān)管部門(mén)對(duì)敢于說(shuō)“不”的事務(wù)所的審計(jì)意見(jiàn)并未予充分重視。
社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)價(jià)值認(rèn)可度不高。當(dāng)前行業(yè)累積的風(fēng)險(xiǎn)有所釋放，在出現(xiàn)重大、突發(fā)審計(jì)失敗事件時(shí)，行業(yè)還缺乏有效的應(yīng)對(duì)機(jī)制以及輿情應(yīng)對(duì)能力，致使包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的社會(huì)公眾誤解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的能力和作用，出現(xiàn)了將注冊(cè)會(huì)計(jì)師從“看門(mén)人”視為“放風(fēng)者”甚至財(cái)務(wù)造假“幫兇”的輿情。
部分社會(huì)主體不愿配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取外部證據(jù)的重要手段之一是實(shí)施函證等外部程序，獲取相關(guān)外部證據(jù)。近期個(gè)別業(yè)績(jī)“爆雷”公司的銀行函證回函均存在很大的真實(shí)性問(wèn)題。
全文如下
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的基本狀況
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度誕生于20世紀(jì)初,主要服務(wù)于當(dāng)時(shí)蓬勃興起的民族工商業(yè)的發(fā)展。新中國(guó)成立后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)中發(fā)揮了積極作用。之后,隨著逐步實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展一度中斷。伴隨著改革開(kāi)放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的歷史進(jìn)程，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)于1980年恢復(fù)重建并不斷發(fā)展壯大，已成為社會(huì)公眾廣泛認(rèn)可和受人尊敬的行業(yè)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)誠(chéng)信鏈條的重要一環(huán)。
目前，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予了行業(yè)開(kāi)展獨(dú)立審計(jì)的法定監(jiān)督職能，成為市場(chǎng)監(jiān)督體系重要的制度安排。行業(yè)業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)擴(kuò)大到財(cái)政資金監(jiān)管和績(jī)效評(píng)價(jià)、非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督等領(lǐng)域?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄(2018)》顯示，全行業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)項(xiàng)目達(dá)579項(xiàng),其中鑒證業(yè)務(wù)363項(xiàng),相關(guān)咨詢(xún)服務(wù)業(yè)務(wù)216項(xiàng)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為高端服務(wù)業(yè)的重要組成部分，有會(huì)算賬、懂決策、善分析、重?cái)?shù)據(jù)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，能夠有效服務(wù)企業(yè)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)更新、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略調(diào)整、管理流程再造等，同時(shí)為國(guó)家建設(shè)提供經(jīng)濟(jì)鑒證、咨詢(xún)等高端服務(wù)，支持和保障國(guó)家重大宏觀經(jīng)濟(jì)政策的落實(shí)到位，有效增強(qiáng)市場(chǎng)信心。
香港城市大學(xué)蘇錫嘉教授的調(diào)研結(jié)論顯示，每1元審計(jì)成本可帶來(lái)145元的審計(jì)調(diào)整，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量和誠(chéng)信建設(shè)作出了重要貢獻(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證、增值、增信作用，已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略制定和實(shí)施的重要決策支持，為社會(huì)管理創(chuàng)新和政府職能轉(zhuǎn)變提供了重要的組織支撐。
截至2019年6月底，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“事務(wù)所”）8014家（含分所為9118家），執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師10.75萬(wàn)人，其中40家從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)2.95萬(wàn)人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為包括3700余家上市公司、9000余家新三板公司在內(nèi)的420萬(wàn)家行政、企、事業(yè)單位提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)。40家證券所2018年度累計(jì)出具審計(jì)報(bào)告37.5萬(wàn)余份。2018年行業(yè)業(yè)務(wù)收入達(dá)到1014.8億元，同比增長(zhǎng)10. 5%；與2001年行業(yè)業(yè)務(wù)收入71億元相比，增長(zhǎng)了約13.3倍，年均復(fù)合增長(zhǎng)率為17%。行業(yè)業(yè)務(wù)收入中鑒證類(lèi)業(yè)務(wù)收入占總收入的比重，從2001年的90%以上顯著降低至2018年的64%，趨近于國(guó)際會(huì)計(jì)公司鑒證類(lèi)業(yè)務(wù)收入占總收入50%的平均值。
行業(yè)雖然取得了巨大的發(fā)展，但是面對(duì)我國(guó)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展階段和新技術(shù)變革等新形勢(shì)，仍有不少問(wèn)題，特別是執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題需要進(jìn)一步研究解決。
二、行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的主要問(wèn)題
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本職能是審計(jì)鑒證，其審計(jì)鑒證結(jié)果保障了全社會(huì)經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量，是履行公共職能的職業(yè)。這種公共職能決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)必然要協(xié)調(diào)與市場(chǎng)秩序、行業(yè)秩序、公共權(quán)力運(yùn)行秩序等有關(guān)的各種關(guān)系。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，按其作用距離不同，有內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境之分。內(nèi)部環(huán)境主要包括執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)則、內(nèi)部管理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平和勝任能力、工作條件等；外部環(huán)境主要包括影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)和行業(yè)發(fā)展的社會(huì)大環(huán)境，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有重大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的外部與內(nèi)部環(huán)境共同作用，影響和制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。但從影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)狀況的根源看，在行業(yè)目前的發(fā)展階段，外部環(huán)境是基礎(chǔ)，制約內(nèi)部環(huán)境的發(fā)展。
因此，本次調(diào)查僅針對(duì)影響行業(yè)執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境。行業(yè)反映比較集中的外部環(huán)境問(wèn)題，主要有法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、信息技術(shù)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境等5個(gè)方面。
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關(guān)于法律環(huán)境問(wèn)題
法律環(huán)境對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境起決定作用，并直接影響社會(huì)道德誠(chéng)信和商業(yè)誠(chéng)信體系的建設(shè)。法律是道德的底線，是協(xié)調(diào)社會(huì)各種關(guān)系特別是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定器。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境問(wèn)題主要集中在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證券法》《會(huì)計(jì)法》以及與行業(yè)承擔(dān)民事責(zé)任相關(guān)法律規(guī)定方面。包括：
1．會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任未有效區(qū)分，且審計(jì)責(zé)任重于會(huì)計(jì)責(zé)任。公司或其實(shí)際控制人可以直接虛構(gòu)收入和利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，有造假動(dòng)機(jī)，為財(cái)務(wù)造假的第一責(zé)任人，應(yīng)承擔(dān)主體責(zé)任，即會(huì)計(jì)責(zé)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為外部審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)把關(guān)責(zé)任，即審計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任具有主體性、先發(fā)性、收益高等特征，審計(jì)責(zé)任則為從屬性、收益低。從實(shí)踐看，對(duì)審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰力度往往重于有財(cái)務(wù)造假行為的上市公司，且公眾和媒體的質(zhì)疑往往聚焦于事務(wù)所，而非上市公司。2010—2019年38起事務(wù)所受行政處罰案例，對(duì)事務(wù)所和對(duì)上市公司及其實(shí)際控制人的罰沒(méi)金額非常接近，分別為9,502萬(wàn)元和10,009萬(wàn)元。部分項(xiàng)目出現(xiàn)了明顯的倒掛現(xiàn)象。
2．事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗承擔(dān)的連帶民事賠償責(zé)任過(guò)重。當(dāng)上市公司因虛假信息披露等違法行為而承擔(dān)民事賠償責(zé)任時(shí)，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的事務(wù)所往往面臨連帶賠償責(zé)任，相較上市公司因財(cái)務(wù)造假獲取的巨大利益和事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，事務(wù)所承擔(dān)的民事法律責(zé)任過(guò)重。如某公司虛假信息披露案，某所因未勤勉盡責(zé)受到證監(jiān)會(huì)行政處罰，在投資者要求民事賠償時(shí)，法院判定該公司承擔(dān)賠償責(zé)任的同時(shí)判定該所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，并未厘定事務(wù)所的責(zé)任是過(guò)失產(chǎn)生還是故意產(chǎn)生。
3．行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任追究的聯(lián)動(dòng)機(jī)制尚未形成。新《證券法》規(guī)定，事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，實(shí)行“雙備案”。取消事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)資格管理，符合黨中央國(guó)務(wù)院“放管服”改革總體要求，有利于優(yōu)化證券審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，也與國(guó)際通行做法一致。但仍給予行政監(jiān)管較大自由裁量權(quán)，刑事責(zé)任追究和民事責(zé)任追究尚未與行政監(jiān)管形成有效的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。過(guò)度行政監(jiān)管將阻礙創(chuàng)新，增加投資者和上市公司不必要的成本，扼殺競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)缺乏聯(lián)動(dòng)機(jī)制很可能造成上市公司與事務(wù)所不必要的投機(jī)行為。
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關(guān)于監(jiān)管環(huán)境問(wèn)題
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨的監(jiān)管環(huán)境主要是行政執(zhí)法體制的運(yùn)行狀況。如果監(jiān)管環(huán)境較好，社會(huì)誠(chéng)信程度高，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)所面臨的各種商業(yè)欺詐、會(huì)計(jì)信息造假問(wèn)題就少，其執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)阻力就小。反之，則社會(huì)各領(lǐng)域必然不同程度地存在無(wú)法可依、有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不糾或輕糾現(xiàn)象。在此情況下，違法違規(guī)行為的收益會(huì)大于其成本，守法守規(guī)者吃虧，違法違規(guī)者獲利甚至是暴利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了維持生存，可能會(huì)去適應(yīng)失序的監(jiān)管環(huán)境，甚至可能喪失執(zhí)業(yè)立場(chǎng)，默許或參與會(huì)計(jì)造假。行業(yè)主要反映的監(jiān)管環(huán)境問(wèn)題主要包括：
1．多頭檢查、重復(fù)檢查問(wèn)題。除財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量實(shí)施監(jiān)管外，證券監(jiān)管部門(mén)、審計(jì)機(jī)關(guān)、國(guó)資管理機(jī)構(gòu)等其他政府部門(mén)均依其相關(guān)部門(mén)制度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施日常檢查或?qū)ｍ?xiàng)檢查，造成事務(wù)所無(wú)所適從、疲于應(yīng)對(duì)。這些檢查的性質(zhì)、手段基本相同，只是部門(mén)和層級(jí)有所差異。有事務(wù)所表示，其總所連同分所2018年度累計(jì)接受33次不同層級(jí)和部門(mén)的日常監(jiān)督檢查。
2．同一監(jiān)管機(jī)構(gòu)內(nèi)部監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不一致。行業(yè)普遍反映，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不一致問(wèn)題嚴(yán)重。從證監(jiān)會(huì)近年來(lái)對(duì)事務(wù)所審計(jì)失敗的行政處罰案件中可以看出，由于調(diào)查發(fā)現(xiàn)的派出機(jī)構(gòu)不同，調(diào)查與行政處罰尺度并不一致，處罰措施也存在較大的差異。盡管證監(jiān)會(huì)已經(jīng)制定了采取行政監(jiān)管措施的適用標(biāo)準(zhǔn)，但證監(jiān)會(huì)及其各地監(jiān)管局作出的行政監(jiān)督管理措施仍然存在較為嚴(yán)重的不一致現(xiàn)象。
3．重復(fù)報(bào)備問(wèn)題。目前相關(guān)監(jiān)管部門(mén)均要求，事務(wù)所需要定期報(bào)備相關(guān)業(yè)務(wù)信息或資料，雖然信息相似度和重合度較高，但事務(wù)所仍需分別報(bào)備，且使用不同信息標(biāo)準(zhǔn)和系統(tǒng)，事務(wù)所報(bào)備工作量較大。某大型事務(wù)所表示，為完成報(bào)備工作，需要專(zhuān)門(mén)聘用3-5名專(zhuān)職員工，每年用1個(gè)月左右時(shí)間填報(bào)相關(guān)數(shù)據(jù)信息，但未見(jiàn)披露分析和利用相關(guān)報(bào)備信息的實(shí)例。
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關(guān)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境問(wèn)題
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，主要包括同行間的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、審計(jì)市場(chǎng)的供需競(jìng)爭(zhēng)等，是制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。在全社會(huì)信息高度對(duì)稱(chēng)的情況下，政府部門(mén)間權(quán)責(zé)清楚、問(wèn)責(zé)有力、權(quán)力制衡有效，政府行政高效，市場(chǎng)主體間競(jìng)爭(zhēng)有序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)則會(huì)面臨良好有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。受調(diào)研事務(wù)所普遍表示，當(dāng)前政府干預(yù)不足與過(guò)度干預(yù)并存，不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象還比較嚴(yán)重，招標(biāo)單位濫設(shè)備選庫(kù)、黑名單等問(wèn)題突出。
1．招投標(biāo)及低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)呈下降趨勢(shì)。行業(yè)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象嚴(yán)重，審計(jì)收費(fèi)與企業(yè)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不相匹配。特別是，因招投標(biāo)機(jī)制的設(shè)計(jì)和引導(dǎo)，平均審計(jì)收費(fèi)水平呈逐漸下降趨勢(shì)，不利于事務(wù)所投入合適的審計(jì)資源、穩(wěn)定行業(yè)人才隊(duì)伍。某事務(wù)所指出，某銀行2008年末資產(chǎn)總額為11.8萬(wàn)億元人民幣，審計(jì)收費(fèi)1.7億元，而2018年末資產(chǎn)總額增加至27.7萬(wàn)億元，審計(jì)收費(fèi)卻降為1.36億元，在資產(chǎn)規(guī)模增長(zhǎng)135%的情況下，審計(jì)收費(fèi)卻降低20%。而美國(guó)摩根大通銀行在同樣時(shí)期內(nèi)，資產(chǎn)規(guī)模增長(zhǎng)30%，審計(jì)收費(fèi)增長(zhǎng)50%。非金融企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)情況則更不樂(lè)觀。近期，某企業(yè)的事務(wù)所招標(biāo)公告則將最高限價(jià)確定為當(dāng)前審計(jì)收費(fèi)的50%。
2．濫設(shè)備選庫(kù)、黑名單限制事務(wù)所執(zhí)業(yè)。“備選庫(kù)”“黑名單”的主要后果包括；人為分割市場(chǎng)，變相資質(zhì)管理；人為限制執(zhí)業(yè)，越權(quán)實(shí)施監(jiān)管。并且，“備選庫(kù)”“黑名單”與“放管服”改革的總體要求不符。中注協(xié)向11家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)出定向調(diào)查問(wèn)卷，對(duì)入選各類(lèi)建庫(kù)單位設(shè)立審計(jì)資格“備選庫(kù)”的調(diào)查結(jié)果顯示，11家事務(wù)所累計(jì)進(jìn)入的“備選庫(kù)”達(dá)1346個(gè)，平均每家事務(wù)所122個(gè)。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，“備選庫(kù)”存在以下特征：一是備選庫(kù)遍及人大、政協(xié)、政府、人民團(tuán)體等。二是層層設(shè)置備選庫(kù)。三是變相增加事務(wù)所負(fù)擔(dān)。四是“價(jià)低者得”現(xiàn)象嚴(yán)重，審計(jì)質(zhì)量難以得到有效保證。
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關(guān)于信息技術(shù)環(huán)境問(wèn)題
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關(guān)于社會(huì)文化環(huán)境問(wèn)題
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所面臨的社會(huì)文化環(huán)境是指影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所面臨的主要社會(huì)人文因素，包括社會(huì)的主流價(jià)值觀和社會(huì)的主流道德觀以及影響其形成與演變的社會(huì)文化媒體的人文精神等，這些因素的綜合作用主導(dǎo)著絕大多數(shù)社會(huì)公眾價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)與是非判斷標(biāo)準(zhǔn)的形成。
1.社會(huì)誠(chéng)信狀況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)產(chǎn)生重大影響。由于社會(huì)誠(chéng)信水平不高，企業(yè)缺乏向社會(huì)提供真實(shí)可靠會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中不受重視。近3年事務(wù)所對(duì)上市公司出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的212家上市公司中，僅107家被立案調(diào)查，這說(shuō)明監(jiān)管部門(mén)對(duì)敢于說(shuō)“不”的事務(wù)所的審計(jì)意見(jiàn)并未予充分重視。
2.社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)價(jià)值認(rèn)可度不高。社會(huì)公眾缺乏行業(yè)對(duì)國(guó)家建設(shè)的貢獻(xiàn)、對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的作用、對(duì)提升上市公司信息質(zhì)量的努力等方面的認(rèn)知。當(dāng)前行業(yè)累積的風(fēng)險(xiǎn)有所釋放，在出現(xiàn)重大、突發(fā)審計(jì)失敗事件時(shí)，行業(yè)還缺乏有效的應(yīng)對(duì)機(jī)制以及輿情應(yīng)對(duì)能力，致使包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的社會(huì)公眾誤解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的能力和作用，出現(xiàn)了將注冊(cè)會(huì)計(jì)師從“看門(mén)人”視為“放風(fēng)者”甚至財(cái)務(wù)造假“幫兇”的輿情。
三、影響行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境的原因分析
上述行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題，制約了行業(yè)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)展質(zhì)量。分析原因，主要有以下方面。
（一）相關(guān)法律法規(guī)涉及行業(yè)的相關(guān)規(guī)定，不適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、信息技術(shù)進(jìn)步和行業(yè)的發(fā)展變化
新《證券法》未對(duì)事務(wù)所民事責(zé)任承擔(dān)方面的規(guī)定進(jìn)行修訂，仍以事務(wù)所是否勤勉盡責(zé)作為承擔(dān)連帶民事賠償責(zé)任的依據(jù)，不區(qū)分故意和過(guò)失，明顯加大了存在過(guò)失事務(wù)所的民事責(zé)任?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》原則規(guī)定了事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任，但未區(qū)分故意和過(guò)失。《侵權(quán)責(zé)任法》《合伙企業(yè)法》以及最高人民法院的司法解釋均規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按侵權(quán)責(zé)任人的過(guò)錯(cuò)大小承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這些法律間相互協(xié)調(diào)與銜接問(wèn)題比較突出，不同法律之間規(guī)定的不一致及自由裁量權(quán)的濫用，既導(dǎo)致了司法實(shí)踐中事務(wù)所承擔(dān)的民事責(zé)任顯著加大，也助長(zhǎng)了上市公司及其實(shí)際控制人逃避主體責(zé)任。
政府采購(gòu)和招投標(biāo)相關(guān)法律對(duì)缺少專(zhuān)業(yè)服務(wù)采購(gòu)的特殊考慮，并且會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量難以量化或標(biāo)準(zhǔn)化，導(dǎo)致在實(shí)踐中采購(gòu)人往往將會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)采購(gòu)視同貨物采購(gòu)，將價(jià)格作為評(píng)標(biāo)的首要條件。
相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管制度未對(duì)電子函證、電子印章的法律效力，以及電子工作底稿存檔、利用云服務(wù)等作出規(guī)定，導(dǎo)致相關(guān)現(xiàn)代信息技術(shù)難以在審計(jì)中普及應(yīng)用。
（二）政府推進(jìn)“放管服”改革過(guò)程中，監(jiān)管理念、監(jiān)管方法尚未完全轉(zhuǎn)變
目前，可以監(jiān)管檢查事務(wù)所的相關(guān)政府部門(mén)多達(dá)11個(gè)，既有依法擁有監(jiān)管審計(jì)質(zhì)量權(quán)限的財(cái)政、證監(jiān)部門(mén)，也有依其內(nèi)部規(guī)范文件實(shí)施監(jiān)管的國(guó)資管理、科技管理、工信管理等部門(mén)。李克強(qiáng)總理指出，一些政府部門(mén)仍然管了很多不該管的事，顯性或隱性準(zhǔn)入壁壘、行政許可和變相審批仍然存在，監(jiān)管不到位和監(jiān)管亂作為并存，市場(chǎng)監(jiān)管不公、檢查任性、執(zhí)法不力等問(wèn)題依然突出。核心原因是有些政府部門(mén)監(jiān)管理念仍以“管”為主，監(jiān)管方法仍以“檢查”為主，未能全面貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院深化“放管服”改革精神，由此帶來(lái)了監(jiān)管職能交叉、處罰標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、部分違法事實(shí)的專(zhuān)業(yè)認(rèn)定存在爭(zhēng)議等問(wèn)題，政府部門(mén)越權(quán)實(shí)施監(jiān)管及干預(yù)執(zhí)業(yè)的現(xiàn)象也時(shí)有發(fā)生。
（三）社會(huì)誠(chéng)信體系尚不完善
社會(huì)誠(chéng)信狀況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)具有重大影響，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)狀況呈同向增長(zhǎng)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為選擇也必然受上述社會(huì)環(huán)境因素潛移默化的影響。當(dāng)前我國(guó)社會(huì)整體誠(chéng)信意識(shí)和信用水平偏低，履約踐諾、誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍尚未完全形成。
對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，管理層存在提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的利益驅(qū)動(dòng)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表能給公司帶來(lái)較大的利益。我國(guó)《公司法》《證券法》等對(duì)于涉嫌財(cái)務(wù)造假的公司通常采取罰款等行政處罰措施，但這些罰金遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于造假的實(shí)際收益。失信行為能夠產(chǎn)生“高收益、低成本”，在很大程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失現(xiàn)象的發(fā)生。部分上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理，存在嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，導(dǎo)致聘任事務(wù)所名義上由股東大會(huì)負(fù)責(zé)，實(shí)質(zhì)上由管理層操縱，使得審計(jì)獨(dú)立性受到影響，也異化了審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)有發(fā)生。
此外，部分社會(huì)主體不愿配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取外部證據(jù)的重要手段之一是實(shí)施函證等外部程序，獲取相關(guān)外部證據(jù)。近期個(gè)別業(yè)績(jī)“爆雷”公司的銀行函證回函均存在很大的真實(shí)性問(wèn)題。
（四）行業(yè)發(fā)展不平衡、不充分，職業(yè)化水平不高
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是專(zhuān)家行業(yè)，人才是行業(yè)發(fā)展的第一資源。行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展必須依靠職業(yè)化的人才隊(duì)伍。職業(yè)化要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)道德和職業(yè)技能。
現(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)化水平不高。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚未樹(shù)立穩(wěn)固的職業(yè)價(jià)值觀，未遵循良好的職業(yè)道德，自身的專(zhuān)業(yè)能力也未跟上社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，自我提升的動(dòng)力不足。特別是信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域廣泛應(yīng)用的形勢(shì)下，眾多事務(wù)所，包括部分大型事務(wù)所的信息技術(shù)人才儲(chǔ)備普遍不足，信息系統(tǒng)審計(jì)缺失，大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用能力及服務(wù)能力還明顯偏弱，特別是建立風(fēng)控模型、甄別高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、智能感知異常交易等風(fēng)險(xiǎn)防控能力亟待提升。
四、優(yōu)化行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境的對(duì)策建議
黨中央、國(guó)務(wù)院高度重視深化“放管服”改革、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境工作，要求加快打造市場(chǎng)化法治化國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境。要從貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署的高度，推動(dòng)解決行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題，充分發(fā)揮政府部門(mén)、注協(xié)、事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等各方作用，綜合施策，穩(wěn)步推進(jìn)，妥善解決。針對(duì)存在的問(wèn)題，借鑒國(guó)外監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，對(duì)優(yōu)化行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境提出以下對(duì)策建議。
（一）優(yōu)化行業(yè)法律環(huán)境，完善公司治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性
實(shí)行財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，輔助股東實(shí)現(xiàn)對(duì)管理層的監(jiān)督，是現(xiàn)代公司治理的重要內(nèi)容。在建立公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度中，應(yīng)明確由獨(dú)立的監(jiān)督部門(mén)。負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任、解聘與協(xié)調(diào)，并對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，保證獨(dú)立行使監(jiān)督職責(zé)，避免內(nèi)部人控制，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)。
同時(shí)，要加大《公司法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《會(huì)計(jì)法》等行業(yè)相關(guān)法律的修法研究，力爭(zhēng)在相關(guān)法律中有效區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任并加大會(huì)計(jì)主體（含實(shí)際控制人）的責(zé)任、明確銀行等單位提供企業(yè)審計(jì)證據(jù)的法律責(zé)任、有效協(xié)調(diào)重復(fù)監(jiān)管、明確連帶責(zé)任和按份比例責(zé)任。同時(shí)，在合理加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的同時(shí)，根據(jù)形勢(shì)的變化，賦予行業(yè)主體足夠的執(zhí)業(yè)權(quán)限和從業(yè)保障。在時(shí)機(jī)成熟時(shí)，探索建立跨部門(mén)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行鑒定，明晰審計(jì)責(zé)任。
（二）優(yōu)化行業(yè)監(jiān)管環(huán)境，構(gòu)建政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管協(xié)同的格局
國(guó)內(nèi)外的實(shí)踐充分證明，完全的政府監(jiān)管和行業(yè)自律存在各自的局限性。要建立有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式，必須充分發(fā)揮政府部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)的協(xié)同作用，明確界定政府部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)的職責(zé)，加強(qiáng)政府部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)的分工與協(xié)作，減少重復(fù)監(jiān)管，提高監(jiān)管效率和效果。
當(dāng)前，要按照整合監(jiān)管資源、形成監(jiān)管合力的要求，探索有關(guān)監(jiān)管部門(mén)聯(lián)合約談、聯(lián)合檢查，開(kāi)展聯(lián)動(dòng)監(jiān)管，推進(jìn)建立行業(yè)綜合監(jiān)管體制機(jī)制，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)常規(guī)檢查結(jié)果的互認(rèn)、共享機(jī)制，切實(shí)減輕事務(wù)所負(fù)擔(dān)，共同營(yíng)造協(xié)調(diào)、高效、有序、健康的行業(yè)監(jiān)管環(huán)境。
（三）規(guī)范市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)化建設(shè)，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)
審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，關(guān)系到投資者和社會(huì)公眾利益。
當(dāng)前要加強(qiáng)對(duì)招投標(biāo)改革及清理妨礙統(tǒng)一市場(chǎng)與公平競(jìng)爭(zhēng)相關(guān)政策的宣傳和解讀。協(xié)調(diào)解決事務(wù)所遇到的“備選庫(kù)”“黑名單”等問(wèn)題，推動(dòng)優(yōu)化競(jìng)爭(zhēng)政策環(huán)境。要按照“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”“信用監(jiān)管”等要求，完善行業(yè)監(jiān)管信息公開(kāi)制度，營(yíng)造公平有序的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,促進(jìn)優(yōu)勝劣汰，加大對(duì)破壞公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境事務(wù)所的監(jiān)管力度。
（四）充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)優(yōu)勢(shì)，營(yíng)造誠(chéng)信氛圍
社會(huì)誠(chéng)信水平的全面提升，是優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的社會(huì)基礎(chǔ)，需要通過(guò)國(guó)家層面的、全社會(huì)的共同協(xié)調(diào)、系統(tǒng)改革，需要全社會(huì)的長(zhǎng)期的共同努力。行業(yè)協(xié)會(huì)作為聯(lián)系政府和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的橋梁和紐帶，應(yīng)積極履行提供信息、做好行業(yè)宣傳等方面的職責(zé)。
要充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)的服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)功能，協(xié)助政府部門(mén)制定相關(guān)政策措施，規(guī)范行業(yè)行為，加強(qiáng)行業(yè)自律，推進(jìn)行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)。
要推動(dòng)事務(wù)所改進(jìn)內(nèi)部治理，完善質(zhì)量管理體系，由“收入大所”向“質(zhì)量強(qiáng)所”轉(zhuǎn)變。完善事務(wù)所的綜合評(píng)價(jià)，綜合反映誠(chéng)信水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體選聘事務(wù)所提供參考。
要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面宣傳力度，提高社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)價(jià)值的認(rèn)知度和認(rèn)可度。持續(xù)、多渠道、廣泛宣傳推介行業(yè)專(zhuān)業(yè)價(jià)值和專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力，宣傳行業(yè)對(duì)國(guó)家建設(shè)的貢獻(xiàn)，擴(kuò)大行業(yè)社會(huì)影響，提升行業(yè)整體形象。探索建立應(yīng)急管控機(jī)制和新聞發(fā)言人制度，就重大輿情關(guān)注問(wèn)題發(fā)表行業(yè)意見(jiàn)，依法、客觀、公正引導(dǎo)社會(huì)輿論，主動(dòng)消除誤解，減少負(fù)面影響。
同時(shí)，搞好信息化頂層設(shè)計(jì)，理順體制機(jī)制，按照“分類(lèi)指導(dǎo)、分階段推進(jìn)”思路，建立完善行業(yè)激勵(lì)政策、制定行業(yè)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和共享事務(wù)所信息化的成功經(jīng)驗(yàn)等措施。溝通政府部門(mén)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，研究修訂相關(guān)法規(guī)和監(jiān)管制度，解決電子證據(jù)、電子證章和電子底稿等檔案資料的可接受性問(wèn)題。
