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天職國際：IPO問詢函中涉稅問題分析之七——收入確認問題分析
來源于天職國際
前言
財政部于2017年7月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》。修訂后的收入準則在提高會計信息質(zhì)量的同時，也帶來一系列會計與稅收的確認差異問題，這些差異在上市主體IPO過程中有深刻體現(xiàn)。據(jù)相關資料統(tǒng)計，在2022年問詢事項中，收入確認在涉稅問詢排列在第四位，受到當前審核機構特別關注。
本文將通過介紹收入確認IPO相關事項概述，分析IPO問詢數(shù)據(jù)，給出天職提示和建議，幫助納稅人了解收入確認涉稅問題在IPO問詢中的關注重點和正確處理方式。
01一yi
IPO收入確認
涉稅事項概述
隨著新收入準則的廣泛應用，在IPO審查中，審核機構對發(fā)行人收入確認、稅會差異的處理額外關注，以確認在新準則核算體系下不同業(yè)務類型中會計及稅務處理符合相關準則或法規(guī)要求。問詢角度通常包括兩個方面：
《企業(yè)會計準則第14號—收入》修訂的主要內(nèi)容有4點，分別是：將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型、以控制權轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準、對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引、對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。但是稅收政策并沒有因為收入準則的變化而做出調(diào)整，因此在收入確認上會產(chǎn)生稅會差異。
2022年1-12月
IPO收入確認涉稅問詢
數(shù)據(jù)概覽與簡要分析
為了研究在IPO問詢中收入確認涉稅問題的關注重點，我們對2022年1月至12月公布的IPO問詢函中涉稅問題進行了分析，總結(jié)出審核機構對擬上市企業(yè)收入確認稅務合規(guī)性的關注重點?，F(xiàn)從不同板塊、不同企業(yè)性質(zhì)、不同行業(yè)的問詢概況等角度予以分析，供讀者參考。
（一）問詢數(shù)量分析
2022年1月至12月，發(fā)行上市審核機構分別向440家IPO企業(yè)提出涉稅問題1630個。截至2022年12月31日，84家企業(yè)被問詢收入確認涉稅相關問題共計101個，問詢數(shù)量占總數(shù)的6.20%，詳細數(shù)據(jù)及分析結(jié)果如下：
01
雖然創(chuàng)業(yè)板和主板提出的收入涉稅問題的問詢數(shù)量較多，但北交所問詢數(shù)量占本板塊涉稅問題比例高于其他板塊，達到6.53%。
表1：2022年1-12月不同板塊
IPO企業(yè)收入涉稅問詢數(shù)量統(tǒng)計表
圖1：2022年1-12月不同板塊
IPO企業(yè)收入涉稅問詢數(shù)量統(tǒng)計圖
分析以上數(shù)據(jù)可以得出，2022年1月至12月，創(chuàng)業(yè)板、主板涉稅問詢數(shù)量較平均，略高于其他板塊，問詢數(shù)量分別為34個和30個；北交所收入確認涉稅問詢數(shù)量占本板塊所有涉稅問題比例達6.53%，高于其他板塊。
在統(tǒng)計期間，選擇在創(chuàng)業(yè)板發(fā)行上市的企業(yè)有232家，占比近40%，數(shù)量高于其他板塊，這是創(chuàng)業(yè)板涉及收入問題的問詢數(shù)量最多的主要原因。另外，主板上市限制條件較為嚴格，對各類涉稅問題的關注度高于其他板塊，因此也導致了主板涉及收入問題的問詢數(shù)量較多。除此之外，北交所在收入確認、收入真實性、收入可持續(xù)性、收入波動性、收入利潤增長等方面關注度較高，這也解釋了北交所關于收入涉稅問題問詢占比略高于其他板塊的原因。
02
民營企業(yè)收入確認涉稅問詢數(shù)量顯著多于其他性質(zhì)的企業(yè)，同時審核機構對于中外合資及外資企業(yè)的收入確認涉稅問題較為關注
表2：2022年1-12月不同性質(zhì)
IPO企業(yè)收入確認涉稅問詢數(shù)量統(tǒng)計表
圖2：2022年1-12月不同性質(zhì)
IPO企業(yè)收入確認涉稅問詢數(shù)量統(tǒng)計圖
分析以上數(shù)據(jù)可以得出，2022年1月至12月，民營企業(yè)收入涉稅問題的問詢數(shù)量顯著多于其他性質(zhì)的企業(yè)，占比高達84.16%。原因是就發(fā)行人性質(zhì)來看，更多的是民營企業(yè)。中外合資企業(yè)收入涉稅問題的問詢數(shù)量占中外合資企業(yè)所有涉稅問題數(shù)量的比例略高于其他板塊，可見審核機構對于外資企業(yè)或中外合資企業(yè)收入涉稅問題方面關注度較高。
03
制造業(yè)收入確認涉稅問題問詢數(shù)量顯著多于其他行業(yè)，同時信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)該問題的問詢數(shù)量占該行業(yè)所有涉稅問題數(shù)量的比例略高于其他行業(yè)
表3：2022年1-12月不同行業(yè)
IPO企業(yè)涉及高新技術企業(yè)問詢數(shù)量統(tǒng)計表
圖3：2022年1-12月不同行業(yè)
IPO企業(yè)收入涉稅問詢數(shù)量統(tǒng)計圖
分析以上數(shù)據(jù)可以得出，2022年1月至12月，制造業(yè)收入確認涉稅問題的問詢數(shù)量顯著多于其他行業(yè)，占比高達87.13%。在統(tǒng)計期間，IPO企業(yè)中有466家制造業(yè)企業(yè)，占比近80%，數(shù)量顯著高于其他行業(yè)，直接導致了制造業(yè)涉及該問詢的數(shù)量最多。
（二）關注重點分析
我們在梳理問詢函包含的收入確認涉稅問題后，總結(jié)出審核機構的關注重點主要有：
①報告期內(nèi)出口退稅情況與境外銷售規(guī)模的匹配性；
②發(fā)行人申報期內(nèi)納稅情況與收入規(guī)模的匹配性；
③不同業(yè)務模式下收入確認時點的稅會差異及稅收處理合理性；
④發(fā)行人申報資料與納稅申報表之間差異、形成原因及差異合理性。
我們建議發(fā)行人將上述關注重點作為主要核查事項，排除相關風險，以減少對IPO進程的影響。詳細數(shù)據(jù)及分析結(jié)果如下：
表4：2022年1-12月IPO企業(yè)
收入確認涉稅問題關注重點統(tǒng)計表
01
報告期內(nèi)出口退稅情況與境外銷售規(guī)模的匹配性
出口退稅情況與境外銷售規(guī)模的匹配性是問詢頻率最高的問題之一，涉及境外業(yè)務的發(fā)行人被問詢到該問題的概率較大。審核機構主要關注發(fā)行人境外收入是否真實發(fā)生，企業(yè)處理是否符合出口退稅政策，是否存在虛構境外交易以增加企業(yè)收入或騙取出口退稅的稅務風險。
【問詢要點】
在該類型問題中，審核機構主要會問詢：
①境外銷售收入金額大幅增加的原因，報告期內(nèi)申報出口免征增值稅的銷售收入是否真實發(fā)生；
②外銷金額與海關出口數(shù)據(jù)是否一致、外銷收入與出口退稅金額與是否匹配；
③外銷收入是否均已報關，是否存在被海關處罰風險。
【回復要點】
對于該類型問題，發(fā)行人主要通過披露適用的出口退稅政策、說明出口退稅金額的具體計算過程，提供物流運輸記錄、資金劃款憑證、發(fā)貨驗收單據(jù)、出口單證、中國出口信用保險公司數(shù)據(jù)、外匯管理局數(shù)據(jù)等來證明境外交易真實發(fā)生并且符合會計準則、稅收法律關于出口退稅的規(guī)定。
02
發(fā)行人申報期內(nèi)納稅情況與收入規(guī)模的匹配性
發(fā)行人申報期內(nèi)納稅情況與收入規(guī)模的匹配性也是審核機構較為關注的問題，問詢比例近20%。審核機構核查范圍不限于企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種，還會關注印花稅等小稅種。通過各稅種及已確認收入間的鉤稽關系，核查收入的完整、準確。
【問詢要點】
在該類型問題中，審核機構通常會要求發(fā)行人披露已申報各項稅款與收入的占比，關注申報期內(nèi)收入金額與已繳納稅金之間的匹配關系，以確認是否存在異常。
【回復要點】
在相關問題的回復中，發(fā)行人主要通過列舉各年度各項稅金占當期收入的比例，與同行業(yè)可比數(shù)據(jù)進行比較，來證明發(fā)行人收入確認完整，稅會差異處理合理且不存在稅收瑕疵，不構成實質(zhì)性障礙。
03
不同業(yè)務模式下收入確認時點的稅會差異及稅收處理合理性
不同業(yè)務模式下收入確認時點的稅會差異及稅收處理合理性也是審核機構較為關注的問題，問詢比例接近15%。隨著發(fā)行人業(yè)務模式的不斷創(chuàng)新，業(yè)務實操與會計準則及稅法規(guī)定的結(jié)合逐步復雜，審核機構在問詢中會根據(jù)發(fā)行人所在行業(yè)特點及業(yè)務開展模式，可能就收入確認的時點稅會差異進行提問，要求發(fā)行人說明會計核算及對應稅會差異處理的合理性。
【問詢要點】
在該類型問題中，審核機構主要關注：
①發(fā)行人延遲申報、暫估收入行為的涉稅風險；
②不同模式下收入確認時點、金額以及所占比例的合理性；
③發(fā)票開具時點和報稅時點及會計確認收入時點差異的原因，并要求發(fā)行人披露納稅義務產(chǎn)生時間是否與收入確認時間存在的差異及處理差異的方式。
【回復要點】
在相關問題的回復中，發(fā)行人主要通過闡述業(yè)務模式，根據(jù)合同約定條件款及準則要求說明會計確認收入的準確性、及時性。同時根據(jù)現(xiàn)行稅法體系，闡明在不同業(yè)務模式下，稅法收入確認時點的不同對各稅種完稅的合規(guī)性影響。
04
發(fā)行人申報資料與納稅申報表之間差異、形成原因及差異合理性
發(fā)行人申報資料中收入部分與納稅申報的邏輯合理性問題也是具有代表性的問題之一。審核機構在審查中著重關注發(fā)行人會計確認收入與納稅申報收入差異產(chǎn)生的原因，通常會結(jié)合納稅申報情況，對發(fā)行人進行問詢。
【問詢要點】
從問詢函提出的問題中分析，審核機構認為的常見風險事項包括：
①報告期內(nèi)增值稅的進項稅額與原材料采購金額、銷項稅額與銷售收入之間的勾稽關系；
②印花稅等稅種申報與當年收入確認金額之間的匹配關系；
③增值稅申報金額與印花稅之間的勾稽關系。
審核機構通過表表勾稽、稅種與稅種間的邏輯關系，判斷發(fā)行人是否存在收入確認及納稅義務履行的瑕疵。
【回復要點】
在相關問題的回復中，發(fā)行人通常會根據(jù)審核機構的提問，主動披露納稅申報金額與收入確認金額存在的差異和差異形成的原因，具體業(yè)務適用的會計準則及稅法依據(jù)。同時說明進項稅額、銷項稅額等增值稅項目的來源與核算情況。
天職提示與建議
我們對發(fā)行人提出如下提示與建議：
提示一：
關注企業(yè)出口退稅情況與外銷收入的配比問題。
企業(yè)應當夯實出口業(yè)務稅會核算的基礎工作，分析符合“免抵退”政策的出口貨物增值稅銷售額與外銷收入產(chǎn)生差異的原因。較內(nèi)銷業(yè)務而言，出口業(yè)務本身核算復雜、監(jiān)管嚴格，企業(yè)更應將基礎核算資料完整保存，例如：出口報關單、出口發(fā)票、銀行收匯單、外管信息等。同時企業(yè)應關注國際貿(mào)易動蕩形勢下，主要客戶所在國家采取針對性關稅壁壘等措施，匯率的波動、出口退稅政策的不利變化是否會對公司的經(jīng)營收益產(chǎn)生不利的影響。
提示二：
關注不同業(yè)務情形下收入確認稅會差異問題。
企業(yè)應當明確在不同情形下產(chǎn)品驗收及收入確認的標準，不同情形包括但不限于：業(yè)務模式、報告期間、驗收憑證等。以上不同情形收入確認依據(jù)是否符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，是否與同行業(yè)收入確認政策一致。如果存在跨期收入調(diào)整的情況，應明確收入跨期調(diào)整的會計政策依據(jù)、業(yè)務實質(zhì)，披露跨期確認收入對財務報表、未分配利潤及稅后分紅的影響。同時，應結(jié)合會計準則收入確認與稅法口徑收入確認的差異，合理保證相關事項在會計與稅收環(huán)節(jié)處理合規(guī)，提高上市企業(yè)稅務風險意識。
提示三：
明確申請文件所申報的原始財務報表與實際向稅務局報送的報表存在差異的原因。
企業(yè)應當關注納稅申報材料與上市申報材料口徑的一致性。根據(jù)規(guī)定，納稅人在申報前發(fā)現(xiàn)申報期納稅申報有誤的，可在當?shù)氐亩悇諜C關辦理納稅更正申報。但是審核機構更關注公司提交申報材料中的“原始財務報表”是否與同一時期向稅務局報送的報表相一致，如果存在差異，則要求企業(yè)合理解釋原因并陳述差異調(diào)整過程。企業(yè)應找出原始申報報表與納稅申報表主要差異涉及的報表項目及形成原因，做出充分合理的解釋。企業(yè)應建立有效的IPO財務管理體系，識別稅務內(nèi)控風險，防范可能存在的財稅漏洞，合理保證自身不存在財務舞弊和其他稅收違法違規(guī)情況。
