收入審計規(guī)范及指導！證監(jiān)會《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》發(fā)布！
來源：中國注冊會計師俱樂部
為進一步完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，指導開展證券業(yè)務的注冊會計師在收入審計中更好地保持職業(yè)懷疑，我會近期研究起草了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》。
監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號
關于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》的起草說明
關于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》的起草說明
為指導開展證券業(yè)務的注冊會計師在收入審計中更好地保持職業(yè)懷疑,識別和應對財務報表重大錯報風險特別是舞弊風險，我會制定了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》（以下簡稱《審計類第2號》），以監(jiān)管規(guī)則適用指引形式發(fā)布。
一、起草背景
職業(yè)懷疑貫穿審計執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績操縱、避免退市等目的，實施財務造假情況時有發(fā)生。其中收入造假最為常見和典型，成為會計審計風險高發(fā)領域，對注冊會計師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。
監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師在收入審計中，未識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險，未對與收入相關的舞弊動機、控制偏差、行業(yè)差異、矛盾證據(jù)、不符事項和顯著變動等異常情形保持職業(yè)懷疑。為解決上述收入審計中的突出問題，我會結合證券審計業(yè)務特點及資本市場監(jiān)管需求，制定了《審計類第2號》，對注冊會計師在收入審計中如何更好地保持職業(yè)懷疑進行規(guī)范。
二、功能定位與主要特點
《審計類第2號》并非對審計準則體系的解釋，而是旨在推進審計準則體系在資本市場的有效執(zhí)行，提升資本市場審計執(zhí)業(yè)質量和公眾公司財務信息披露質量?！秾徲嬵惖?號》突出以下特點：一是目標問題導向。堅持服務資本市場改革發(fā)展，圍繞全面注冊制改革、提高上市公司質量等目標，通過指導注冊會計師采取系統(tǒng)性、針對性的審計措施，進一步優(yōu)化審計執(zhí)業(yè)生態(tài)，為審計有效應對公眾公司財務造假的突出問題增加制度供給。二是全面系統(tǒng)規(guī)范。按照風險導向審計全流程，對注冊會計師在風險評估、控制測試和實質性程序中保持職業(yè)懷疑進行規(guī)范指導，并進一步對函證、分析程序、存貨審計、檢查、期后事項、延伸檢查這6個實質性程序的關鍵環(huán)節(jié)進行細化規(guī)定。三是聚焦實務操作。結合近年來資本市場收入造假和審計失敗的典型案件，剖析總結收入舞弊風險跡象和造假手段，系統(tǒng)性梳理提出注冊會計師在收入審計中未能保持職業(yè)懷疑的各種異常情形和常見問題，并針對性提出收入審計實務操作中的具體執(zhí)業(yè)要求，提供更為明細的操作指引。
注冊會計師應嚴格按照審計準則和《審計類第2號》要求，勤勉盡責履行收入審計職責。下一步，我會將密切關注《審計類第2號》的執(zhí)行情況和效果，并根據(jù)資本市場審計監(jiān)管實踐中的新問題，適時研究調整《審計類第2號》的內容，及時向市場傳遞審計監(jiān)管政策與理念。
監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號
為指導開展證券業(yè)務的注冊會計師更好地保持職業(yè)懷疑，識別和應對財務報表重大錯報風險特別是舞弊風險，我會結合證券審計業(yè)務特點及資本市場監(jiān)管需求，就注冊會計師在收入審計中保持職業(yè)懷疑作出以下規(guī)范。
一、風險評估
（一）準則規(guī)定
在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。在獲取合理保證時，注冊會計師有責任在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效。注冊會計師應基于被審計單位的具體情況以及對舞弊風險因素的評價結果，評估和應對與收入確認相關的重大錯報風險。
（二）執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在實施風險評估時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對異常經營活動保持職業(yè)懷疑。如新增主營業(yè)務、非主業(yè)的重要業(yè)務或超出經營范圍的業(yè)務，交易實質存疑，存在未披露關聯(lián)方以及關聯(lián)關系存疑、資信狀況異常的客戶或供應商，境外業(yè)務真實性存疑等。
二是未對舞弊動機和跡象保持職業(yè)懷疑。如存在完成業(yè)績承諾、規(guī)避退市、維持股價、再融資等需求，管理層擁有被審計單位股權激勵等經濟利益，控股股東存在高比例股權質押、凍結或占用公司資金等。
三是未對內部控制設計有效性保持職業(yè)懷疑。如存在管理層凌駕于控制之上、治理層獨立性缺失，信息系統(tǒng)財務數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)不匹配、異常設置超級管理員權限等。
（三）監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當恰當識別和評估收入相關重大錯報風險。如了解被審計單位及其環(huán)境的復雜程度，特別是關注信息系統(tǒng)有關情況；識別收入舞弊風險因素或異常跡象，分析異常或偶發(fā)交易的商業(yè)實質及重要會計政策變更;了解重要客戶、供應商的資信狀況，是否具備承接相關業(yè)務的資本實力、經驗和履約能力，是否面臨重大訴訟、仲裁或存在重大失信記錄；對涉及存在未披露關聯(lián)方及其交易的跡象，按照《會計監(jiān)管風險提示第2號——通過未披露關聯(lián)方實施的舞弊風險》的要求，設計恰當?shù)膽獙Υ胧┑取?/span>
二是注冊會計師應當恰當評價內部控制設計的有效性。如關注管理層、治理層的誠信狀況，了解治理層的獨立性以及治理結構的監(jiān)督與制衡情況，評價內部控制設計是否有效等。
三是注冊會計師應當具有執(zhí)行境外業(yè)務的勝任能力。如承接的客戶存在境外業(yè)務時，應由本所人員出境執(zhí)業(yè)，或恰當利用境外網絡所、境外組成部分注冊會計師的工作，上述會計師事務所及執(zhí)業(yè)人員必須能夠勝任境外業(yè)務，并且具有執(zhí)行境外業(yè)務必要的素質、時間和資源；關注境外業(yè)務的交易動因、特征、環(huán)境等因素，對重要或復雜的業(yè)務開展境外現(xiàn)場審計等。
二、控制測試
（一）準則規(guī)定
注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行有效，或僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，應當設計和實施控制測試，針對相關控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果發(fā)現(xiàn)擬信賴的控制出現(xiàn)偏差，注冊會計師應當進行專門查詢以了解這些偏差及其潛在后果，并確定是否實施追加控制測試或實質性程序。注冊會計師同時執(zhí)行內部控制審計的，還應當遵循《企業(yè)內部控制審計指引》有關要求。
（二）執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在實施控制測試時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對控制運行有效性保持職業(yè)懷疑。如未恰當識別關鍵控制點，控制僅在部分組成部分、部分產品、部分業(yè)務流程、部分時段運行有效，高毛利項目收入確認流程存在異常，部分樣本測試結論與實際不符等。
二是未對控制偏差保持職業(yè)懷疑。如公章使用或資金支出審批不規(guī)范，入庫單、發(fā)貨單、驗收單、發(fā)票等單據(jù)缺失或缺少印章、經辦人簽字等必要信息，客戶簽收日期與銷售訂單、物流單據(jù)、驗收單據(jù)等日期矛盾，編號存在涂改、不連續(xù)、編碼規(guī)則不同，發(fā)現(xiàn)非系統(tǒng)性偏差未擴大樣本測試規(guī)模等。
（三）監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當恰當評價控制運行的有效性。如結合公司業(yè)務模式分析控制活動與控制目標的匹配性，根據(jù)控制類型、控制風險及控制頻率選擇恰當?shù)某闃臃椒ê蜆颖緮?shù)量，檢查訪問控制、職責分離、審批與授權等控制運行的有效性，測試重要組成部分、主要產品、關鍵流程的內部控制是否得以一貫執(zhí)行。
二是注冊會計師應當充分關注識別的控制偏差，并采取針對性應對措施。如分析控制偏差的性質、原因及其潛在后果，有效識別內部控制缺陷，若發(fā)現(xiàn)控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，應當考慮舞弊風險以及對總體審計策略及進一步審計程序的影響。
三、實質性程序
（一）函證
1.準則規(guī)定
當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制，如果存在對詢證函回函的可靠性產生疑慮的因素，注冊會計師應當進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮；注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報；在未回函的情況下，注冊會計師應當實施替代程序以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。
2.執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在實施函證時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對函證的準確性、完整性保持職業(yè)懷疑。如函證地址與注冊地址、辦公地址等不一致，不同客戶或供應商的函證地址相近、電話號段相鄰，函證聯(lián)系人并非被詢證單位員工；未對重要或異常的銀行賬戶、應收賬款以及由第三方保管且現(xiàn)場監(jiān)盤受限的存貨等實施函證，且缺乏合理理由。
二是未對函證的控制過程保持職業(yè)懷疑。如管理層不配合函證，選擇性刪減或涂改函證信息；公司人員主動陪同跟函且阻礙注冊會計師觀察函證信息核對過程，指定快遞公司進行發(fā)函；電子郵件函證的收件人郵箱后綴與被詢證單位郵箱后綴不一致，使用第三方函證平臺服務時未了解相關資質或有關安全性、可靠性等情況。
三是未對回函的可靠性保持職業(yè)懷疑。如回函地址與收函地址不一致，回函地址不詳或明顯不合理，不同函證的回函地址相同或相近，不同行政區(qū)域的回函快遞單號相近，多份函證的回函聯(lián)系人為同一人，收到回函的時間高度集中，回函無印章或印章、簽字異常，回函為復印件，替代程序不具有替代性等。
3.監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當充分關注函證信息的準確性、完整性。如有效核對被詢證單位名稱、地址、金額等信息；明確函證抽樣的依據(jù)及比例；如無合理理由，應當將本期已注銷、長期無交易或不活躍、發(fā)生額大但余額較小、在無常設機構或無經營業(yè)務地開立的銀行賬戶、重要往來款項以及有關集團資金管理協(xié)議、存單質押、對外擔保、由第三方保管且現(xiàn)場監(jiān)盤受限的存貨等其他重要信息納入函證范圍。
二是注冊會計師應當對函證過程實施有效控制。如獨立收發(fā)詢證函，跟函時觀察實地場所以及函證核對過程，確認處理函證的人員身份和權限，防范詢證函被攔截、篡改或發(fā)生串通舞弊；核實郵箱地址、收件人真實性；評估第三方函證平臺服務的可靠性，了解資質認證或有關控制設計及運行的有效性；考慮制作詢證函防偽標識等。
三是注冊會計師應當充分核查回函的可靠性。如核實快遞物流信息、比對回函印章和簽字，確認回函聯(lián)系人及回函地址的真實性；分析核實未回函、回函不符及回函率較低的原因，必要時實施再次發(fā)函、現(xiàn)場走訪等程序，獲取賬面記錄與外部證據(jù)矛盾的審計證據(jù)；即使回函情況較好時，也應結合風險評估情況及各類風險跡象，考慮串通舞弊、偽造交易的可能性等。
（二）分析程序
1.準則規(guī)定
在實施分析程序時，注冊會計師需要考慮將被審計單位的財務信息與以前期間的可比信息、被審計單位的預期結果、可比的行業(yè)信息進行比較，還需考慮財務信息要素之間的關系、財務信息和相關非財務信息之間的關系。
2.執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在實施分析程序時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對重要財務報表項目異常情形保持職業(yè)懷疑。如收入波動異常、產品分類或收入結構明顯變化、毛利率顯著偏高或偏低，銷售返利占比各期變化明顯，大額計提壞賬準備或核銷應收賬款，第三方回款或現(xiàn)金收款占比較高，臨近資產負債表日集中交易，報關出口時間超過合同約定期限，營業(yè)收入、凈利潤、凈資產等指標貼近財務類退市標準或退市風險警示標準等。
二是未對財務報表項目勾稽關系以及財務信息與非財務信息差異保持職業(yè)懷疑。如收入變動幅度與現(xiàn)金流量、應收賬款、生產成本、存貨、稅金等項目的變動幅度存在明顯差異；售價、銷量、毛利率、銷售費用率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等財務指標相較可比期間或預算數(shù)據(jù)差異較大；收入相關財務信息與投入產出比、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸量、員工人數(shù)變化等非財務信息未能相互印證等。
三是未對公司資料與外部信息差異保持職業(yè)懷疑。如公司銷售排名、生產能力等與行業(yè)信息不符，毛利率、銷售費用率、應收賬款周轉率等關鍵財務指標與同行業(yè)可比公司存在顯著差異，銷售、采購金額與客戶、供應商披露（提供）的數(shù)據(jù)不符或與客戶、供應商規(guī)模不匹配，收入與增值稅、關稅、出口退稅申報金額等差異明顯，運輸費用與承運商規(guī)模或運輸能力不匹配等。
3.監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當充分關注重要財務報表項目異常情形。如分析月度、季度、年度的收入、毛利率、銷售返利等異常波動原因，比對出口退稅與境外銷售規(guī)模的匹配性，復核應收賬款壞賬準備計提、大額核銷以及回款異常的合理性，關注重大非常規(guī)交易的商業(yè)背景，關注與財務類退市標準、退市風險警示標準相關的財務指標情況等。
二是注冊會計師應當多維度分析收入相關財務報表項目之間以及與非財務信息的內在關系。如結合公司上下游行業(yè)景氣度、收入確認政策、生產技術條件、信用政策等，充分關注收入變動與財務報表其他項目變動的匹配性，分析收入數(shù)據(jù)與相關非財務信息能否相互印證，復核利用第三方軟件分析結論的可靠性；若收入確認高度依賴復雜的信息系統(tǒng)，應結合信息系統(tǒng)審計、數(shù)據(jù)分析等工作，針對性開展業(yè)務數(shù)據(jù)分析、財務數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)相結合的分析工作等。
三是注冊會計師應當對公司收入與外部渠道信息不符事項保持警覺。如充分關注公司經營特征、關鍵財務指標與行業(yè)平均水平、財務趨勢比率存在明顯差異的原因；結合公司行業(yè)地位、競爭優(yōu)劣勢、產品和服務特征以及（疑似）關聯(lián)交易等情況，分析收入數(shù)據(jù)與客戶、供應商信息或稅務、海關信息等不符的原因，并恰當設計和執(zhí)行應對措施。
（三）存貨審計
1.準則規(guī)定
如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果不能實施替代審計程序，注冊會計師應當在審計報告中發(fā)表非無保留意見。
2.執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在實施存貨審計時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對存貨監(jiān)盤異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨期末賬面庫存為零、委托存放于供應商倉庫、已經銷售但仍存放在公司倉庫或未確認收入已由客戶代管，未按統(tǒng)一標準放置或不規(guī)則堆放，存在盤點中無法停止移動、無法清點數(shù)量、無法明確質量或狀態(tài)等特殊類型的存貨，未將第三方保管的存貨納入監(jiān)盤或函證范圍，存貨盤點數(shù)量與實際結存數(shù)量差異較大，存貨盤點表缺少簽字，無法實施現(xiàn)場監(jiān)盤，過度依賴專家結論等。
二是未對存貨計價及收發(fā)異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨單位成本變動頻繁、投入產出異常、周轉率波動明顯，部分存貨未及時入賬或賬實不符，存貨跌價準備計提不準確，存貨編號存在漏記、重復等。
3.監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當有效實施監(jiān)盤程序。如充分關注期末存貨的數(shù)量、質量及狀態(tài)，觀察是否存在毀損、陳舊、殘次情形；明確存貨權屬，獲取完整的存貨存放地點清單，對特定地點存貨的監(jiān)盤增加不可預見性；針對特殊類型存貨設計針對性監(jiān)盤程序，必要時利用專家工作協(xié)助監(jiān)盤；核對存貨盤點數(shù)量與財務賬面或存貨管理系統(tǒng)數(shù)量，恰當測試盤點日與資產負債表日之間存貨變動情況；由第三方保管的存貨現(xiàn)場監(jiān)盤受限時，實施向第三方函證、現(xiàn)場走訪、獲取期后流轉記錄等替代程序；利用專家工作時，應恰當評價其勝任能力、專業(yè)素質和客觀性。
二是注冊會計師應當有效實施存貨計價、截止測試等審計程序。如核查由第三方保管存貨以及存在大額存貨調整或銷售退回的原因，結合存貨管理或倉儲流程分析存貨計價合理性、成本核算規(guī)范性，復核存貨收發(fā)存的勾稽關系、庫齡以及確定可變現(xiàn)凈值的方法等。
（四）檢查
1.準則規(guī)定
注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)，在設計和實施審計程序時考慮用作審計證據(jù)信息的相關性和可靠性，將審計風險降至可接受的低水平。
2.執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在實施檢查時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對單據(jù)流異常情形保持職業(yè)懷疑。如關鍵合同條款缺失或約定不明，境外收入合同缺少對外貿易業(yè)務基本要素，重要合同、發(fā)票、收發(fā)貨單未簽章或印章、筆跡異常，發(fā)票金額與合同金額差異較大，合同簽訂日期晚于發(fā)票開具時間，不同合同、發(fā)票編號相同，部分交易缺少原始單據(jù)或未在業(yè)務系統(tǒng)中留痕等。
二是未對實物流異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨多地存放與業(yè)務模式不符，貨物交付方式與行業(yè)慣例不符，委托代管倉庫地址與期后銷售交貨地址相同，合同約定交貨地點與實際不符，客戶回款遠低于合同約定且繼續(xù)發(fā)貨，工程項目收入與實際完工進度明顯不匹配，存在大量貨到單未到、貨發(fā)款未收、款收貨未發(fā)且與合同約定不一致，以及寄售或委托代銷商品的銷售模式與行業(yè)慣例不符等情形。
三是未對資金流異常情形保持職業(yè)懷疑。如使用管理層或員工個人賬戶進行資金結算，銀行對賬單缺少印章、摘要或顯示的客戶名稱與賬面記錄不一致，已注銷銀行賬戶資金流水未入賬，實際付款進度與合同約定差異較大，存款收益與規(guī)模明顯不匹配，第三方回款，海外回款方地址在境內，存在頻繁票據(jù)貼現(xiàn)、存貸雙高、預付賬款長期掛賬、大額資金使用受限、資金進出金額及日期相同或相近等。
3.監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當充分關注單據(jù)流異常情形。如查看重要合同條款，關注質量標準、交貨與付款條件、退貨、撤銷、技術指導等特定條款的合理性，是否存在抽屜協(xié)議等；檢查臨近資產負債表日簽訂的大額銷售合同和開具的發(fā)票是否異常，分析合同、發(fā)票、物流等單據(jù)編號異常以及日期前后矛盾的原因，關注不同證據(jù)之間是否相互印證以及律師對合同的專業(yè)意見等。
二是注冊會計師應當充分關注實物流異常情形。如核查無實物流轉的交易實質，分析收入確認與合同實際履行進度的匹配性，現(xiàn)場觀察存貨收發(fā)及第三方倉庫情況，必要時對主要物流服務機構實施函證、走訪等程序。
三是注冊會計師應當充分關注資金流異常情形。如必要時重新向銀行獲取對賬單，有效實施貨幣資金發(fā)生額審計程序，分析大額資金或票據(jù)往來的商業(yè)實質，關注境外業(yè)務的結算方式，評價第三方回款的必要性和商業(yè)合理性，核查是否存在資金使用受限、虛構回款或體外資金循環(huán)等情況。
（五）期后事項
1.準則規(guī)定
注冊會計師應當設計和實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定所有在財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務報表中調整或披露的事項均已得到識別；應當設計和實施審計程序，適當關注期后事項，如期后重大會計記錄調整、期后收入沖回等事項，對舞弊風險保持警覺。
2.執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在對期后事項進行審計時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對資產負債表日前后異常交易及資金往來保持職業(yè)懷疑。如臨近資產負債表日大額收款且期后大額付款，期后發(fā)生大額銷售退回、應收賬款與應付賬款對抵、沖銷已計提未支付的期間費用、大額計提減值，存在會計差錯更正、重大未決訴訟、以及大額票據(jù)置換、貼現(xiàn)或背書轉讓等。
二是未對資產負債表日后應披露未披露事項保持職業(yè)懷疑。如公司未披露資產負債表日后非調整事項。
3.監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當充分關注資產負債表日前后異常交易及資金往來情形。如結合期后合同的履行、變更以及資金收付情況，調查異常交易的商業(yè)實質；復核臨近資產負債表日及期后有關調整分錄；關注重要事項、合同以及未決訴訟進展；必要時擴大截止測試抽查范圍等。
二是注冊會計師應當對期后未披露事項保持警覺。如了解重大事項決策程序，查閱相關公告、董事會決議、會議紀要等，充分識別財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，評價未披露事項對審計意見的影響等。
（六）延伸檢查
1.準則規(guī)定
注冊會計師應當考慮形成某類交易、賬戶余額和披露的認定層次重大錯報風險評估結果的依據(jù)，設計和實施進一步審計程序。如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮實施延伸檢查程序，以應對識別出的舞弊風險。
2.執(zhí)業(yè)問題
注冊會計師在實施延伸檢查時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：
一是未對延伸檢查的地點及人員身份保持職業(yè)懷疑。如實地走訪或訪談重要客戶、供應商時，未充分考慮公司與對方串通舞弊的可能性，對方人員身份真實性存疑，生產經營場地與其交易規(guī)模明顯不匹配等。
二是未對延伸檢查中識別的異常情形保持職業(yè)懷疑。如無法走訪終端客戶或終端客戶過度配合，客戶所購商品用途以及供應商供貨來源的合理性存疑，存在特定退貨條款、價格保護機制或抽屜協(xié)議，公司對上下游企業(yè)有重要影響，金融產品購買的時間、金額與應收賬款轉讓的時間、金額高度一致等。
三是延伸檢查中訪談程序流于形式。如訪談程序未保持獨立，由被審計單位代為實施；訪談計劃和訪談提綱缺乏針對性，執(zhí)行訪談的人員缺乏必要的懷疑態(tài)度、執(zhí)業(yè)經驗和行業(yè)知識，訪談記錄與其他信息矛盾等。
3.監(jiān)管要求
一是注冊會計師應當充分了解延伸檢查對象的真實性。如核查重要客戶、供應商或復雜交易對手方的背景信息，實地走訪或現(xiàn)場訪談時核實被訪談人員身份信息、觀察對方生產經營情況，并形成工作記錄。
二是注冊會計師應當對延伸檢查中識別的可疑跡象保持警覺。如追蹤產品或服務的終端銷售情況，調查所涉資金的來源及去向，核實交易的真實背景和目的；核查理財產品、資管計劃等金融產品的資金投向，走訪主要負責人、經辦人等。
三是注冊會計師在延伸檢查中應當恰當實施訪談程序。如保持訪談程序獨立，杜絕由被審計單位代為實施訪談；根據(jù)風險特征設計針對性的訪談計劃和訪談提綱，執(zhí)行訪談人員具備應有的勝任能力，對訪談中的可疑跡象和相矛盾信息保持警覺并采取恰當?shù)膽獙Υ胧?，必要時訪談不同人員進行相互印證等。
四、附則
（一）如果注冊會計師認為上述執(zhí)業(yè)程序是必要的，但受條件限制無法實施，或實施相應程序后仍不足以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應當考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務約定。
（二）本指引未涵蓋收入審計實務中的全部執(zhí)業(yè)情形，如果注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)存在其他問題及異常情形，應當結合具體執(zhí)業(yè)情況采取相應的應對措施。
（三）本指引自發(fā)布之日起施行。
