來源：財政部會計準則委員會
2023年11月29日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《具有權(quán)益特征的金融工具——對<國際會計準則第32號——金融工具：列報>、<國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露>和<國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報>的擬議修訂（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），向全球利益相關(guān)方公開征求意見，征求意見截止日期為2024年3月29日。IASB旨在通過該征求意見稿，一是澄清《國際會計準則第32號——金融工具：列報》（以下簡稱《國際會計準則第32號》）中關(guān)于區(qū)分金融負債和權(quán)益工具的基本分類原則；二是要求企業(yè)披露能夠進一步解釋兼具金融負債和權(quán)益特征的金融工具復(fù)雜性的信息；三是提出將歸屬于普通股股東的金額（包括利潤和綜合收益總額）與歸屬于其他權(quán)益工具持有方的金額分開列示的要求。
《國際會計準則第32號》規(guī)定了在金融工具發(fā)行方的財務(wù)報表中將金融工具分類并列示為金融負債或者權(quán)益工具的要求。根據(jù)全球利益相關(guān)方的反饋和其他研究表明，《國際會計準則第32號》適用于大多數(shù)金融工具，且能夠為財務(wù)報表使用者提供有用信息。因此，IASB認為沒有必要從根本上修訂該準則。
然而，隨著金融創(chuàng)新、市場機制和金融監(jiān)管的變化，涌現(xiàn)出越來越多兼具金融負債和權(quán)益特征的復(fù)雜的金融工具，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)用《國際會計準則第32號》區(qū)分金融負債和權(quán)益工具時面臨挑戰(zhàn)，且存在實務(wù)多樣性問題。這些挑戰(zhàn)和實務(wù)多樣性問題，降低了財務(wù)報表的可比性和可理解性，使得財務(wù)報表使用者難以評估金融工具對發(fā)行方財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。
為解決在應(yīng)用《國際會計準則第32號》時出現(xiàn)的實務(wù)問題，IASB于2018年6月發(fā)布了《具有權(quán)益特征的金融工具（討論稿）》（以下簡稱討論稿），提出了IASB傾向的分類方法，更清晰地闡明將金融工具分類為金融負債或者權(quán)益工具的原則，并提高《國際會計準則第32號》中分類要求的一致性、完整性和清晰度。但是，通過對收到的利益相關(guān)方的反饋意見進行匯總分析，IASB決定不再探討其傾向的分類方法的可行性，而將研究重點放在澄清《國際會計準則第32號》的分類要求及其基本原則。
IASB建議對《國際會計準則第32號》作出修訂，以澄清：（1）相關(guān)法律法規(guī)對金融工具分類的影響;（2）第16(2)②段關(guān)于對將來須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具進行分類的“固定換固定”條件；（3）第23段關(guān)于對包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的金融工具進行分類的規(guī)定;（4）第25段和第28段關(guān)于對附有或有結(jié)算條款的金融工具進行分類的規(guī)定;（5）股東自主決定權(quán)對金融工具分類的影響；（6）金融工具（或其組成部分）在初始確認后重分類為金融負債或權(quán)益工具的情形。
IASB建議對《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》（以下簡稱《國際財務(wù)報告準則第7號》）的目標和適用范圍以及其他部分進行修訂，以改進關(guān)于以下信息的披露:（1）因《國際會計準則第32號》范圍內(nèi)的金融負債和權(quán)益工具而對企業(yè)清算時產(chǎn)生的償付要求的性質(zhì)和優(yōu)先權(quán)；（2）金融工具（包括兼具金融負債和權(quán)益特征的金融工具）的條款和條件；（3）復(fù)合金融工具;（4）普通股的潛在稀釋;（5）金融負債和權(quán)益工具的重分類;（6）包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的金融工具;（7）包含支付金額基于企業(yè)業(yè)績或者凈資產(chǎn)變動的合同義務(wù)的金融負債。
IASB也建議對《國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱《國際會計準則第1號》）進行修訂，要求企業(yè)就歸屬于普通股東的金額列示額外信息。IASB對《國際會計準則第1號》進行修訂的建議將對企業(yè)的財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表和權(quán)益變動表產(chǎn)生影響。
對于上述修訂，IASB表示，只有在有足夠證據(jù)表明征求意見稿中的修訂內(nèi)容將為財務(wù)報表使用者提供更有用信息時，企業(yè)才可以改變金融負債或權(quán)益工具的分類結(jié)果。
金融資產(chǎn)和金融負債的定義涉及合同權(quán)利和合同義務(wù)，實務(wù)中存在適用于金融工具的法律法規(guī)（例如法定或者監(jiān)管要求）是否以及如何影響金融工具分類的問題。
通過本次修訂，IASB旨在澄清，在將金融工具（或者其組成部分）分類為金融負債、金融資產(chǎn)或者權(quán)益工具時，只考慮在法律上可強制執(zhí)行且除相關(guān)法律法規(guī)所規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)之外的合同權(quán)利和義務(wù)。如果一項權(quán)利或義務(wù)由相關(guān)法律法規(guī)產(chǎn)生，并且無論其是否包含在合同安排中都將產(chǎn)生，則企業(yè)在進行金融工具（或者其組成部分）分類時不應(yīng)當考慮該項權(quán)利或義務(wù)。
2.以企業(yè)自身權(quán)益工具進行的結(jié)算
根據(jù)《國際會計準則第32號》第16(2)②段的規(guī)定，只有通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的衍生工具，才能被分類為權(quán)益工具。該規(guī)定通常被稱為“固定換固定”條件。實務(wù)中的問題是：為滿足“固定換固定”的條件，是否允許交換的對價金額或者交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量發(fā)生任何變化。
此外，《國際會計準則第32號》并未就股份交換（將來須用或可用固定數(shù)量的一類企業(yè)自身非衍生權(quán)益工具交換固定數(shù)量的另一類非衍生企業(yè)自身權(quán)益工具）作具體規(guī)定，導(dǎo)致實務(wù)中存在如何對這些合同進行分類的問題。
通過本次修訂，IASB將致力于解決與以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算相關(guān)的實務(wù)問題。
3.回購企業(yè)自身權(quán)益工具的義務(wù)
包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的合同，實務(wù)中常見的形式包括回購企業(yè)自身股票的遠期合約和賦予持有方要求企業(yè)回購其自身股票的簽出看跌期權(quán)。實務(wù)問題來源于將《國際會計準則第32號》第23段應(yīng)用于以上合同時存在困難。
根據(jù)《國際會計準則第32號》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當以贖回金額的現(xiàn)值確認金融負債。實務(wù)中存在如何以贖回金額的現(xiàn)值計量金融負債以及從權(quán)益的哪個組成部分中扣除金融負債初始確認金額等問題。
通過本次修訂，IASB將就上述問題的相關(guān)規(guī)定作出澄清，并解釋在包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的合同到期未交付時，企業(yè)應(yīng)當如何應(yīng)用相關(guān)規(guī)定。
與或有結(jié)算條款相關(guān)的《國際會計準則第32號》第25段的規(guī)定，在實務(wù)應(yīng)用中存在以下三個問題：（1）是否應(yīng)當將附有或有結(jié)算條款的金融工具整體分類為金融負債，即使它是同時包含負債成分和權(quán)益成分的復(fù)合金融工具；（2）是否應(yīng)當在計量或有結(jié)算條款產(chǎn)生的金融負債（或者負債成分）時，反映該或有事項在初始確認時和確認后發(fā)生的概率和估計時間;（3）是否需要澄清《國際會計準則第32號》第25(1)段中對“幾乎不具有可能性”的評估以及《國際會計準則第32號》第25(2)段中“清算”的定義。
通過本次修訂，IASB將就上述問題的相關(guān)規(guī)定作出澄清，以解決實務(wù)中存在的與《國際會計準則第32號》第25段規(guī)定的應(yīng)用相關(guān)的問題。
根據(jù)《國際會計準則第32號》第19段規(guī)定，企業(yè)在將金融工具分類為金融負債或者權(quán)益工具時，應(yīng)當考慮其是否擁有無條件避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)以履行合同義務(wù)的權(quán)利。在某些情況下，是否履行合同義務(wù)由企業(yè)股東自主決定。例如，企業(yè)發(fā)行需要支付股息的優(yōu)先股，股息的支付需要普通股股東的批準。因此，實務(wù)中存在是否將股東決策視為企業(yè)決策，以及股東決策權(quán)如何影響企業(yè)是否擁有無條件避免交付現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)（或者以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算）的權(quán)利的問題。
通過本次修訂，IASB將澄清企業(yè)在評估股東決策是否被視為企業(yè)決策時需要考慮的因素。
根據(jù)《國際會計準則第32號》第15段的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照合同安排的實質(zhì)以及金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將金融工具分類為金融負債或者權(quán)益工具。但是，《國際會計準則第32號》缺乏對初始確認后是否以及何時對金融負債或者權(quán)益工具進行重分類的規(guī)定。
關(guān)于金融負債和權(quán)益工具之間的重分類，實務(wù)中存在以下問題：（1）是否以及何時需要、允許或者禁止重分類；（2）如果需要或者允許重分類，如何進行相應(yīng)的會計處理。
通過本次修訂，IASB將增加有關(guān)金融負債和權(quán)益工具之間重分類的規(guī)定和示例，以幫助企業(yè)解決相關(guān)實務(wù)問題。
7.披露——對《國際財務(wù)報告準則第7號》的修訂
根據(jù)收到的關(guān)于討論稿的反饋意見，IASB認為利益相關(guān)方（尤其是財務(wù)報表使用者）基本同意討論稿中與披露相關(guān)的建議，因此IASB對這些建議做了進一步研究和完善，將對《國際財務(wù)報告準則第7號》進行修訂的范圍和目標擴大至包括權(quán)益工具，并就對分類和列示的修訂建議提出了額外的披露要求。
為向財務(wù)報表使用者提供有用的信息，IASB決定對《國際會計準則第1號》的列示規(guī)定進行相應(yīng)地修訂。IASB認為，提供有關(guān)不同類型投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)償付要求的相同點或不同點的信息，對財務(wù)報表使用者特別有益。
通過本次修訂，IASB將發(fā)布關(guān)于金額的新的列示要求，將歸屬于普通股股東的金額與歸屬于其他權(quán)益工具持有方的金額分開列示。
通過本次修訂，IASB將要求企業(yè)通過重述比較信息追溯應(yīng)用修訂后的《國際會計準則第32號》、《國際財務(wù)報告準則第7號》和《國際會計準則第1號》。但是，為最大程度地降低成本，即使企業(yè)選擇或者被要求在其財務(wù)報表中列報超過一個比較期間，IASB也不要求重述超過一個比較期間的信息。
IASB擬于2024年上半年發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第XX號——非公共受托責任子公司的披露》，該準則將于征求意見稿中的修訂建議定稿前發(fā)布。
由于《國際財務(wù)報告準則第XX號——非公共受托責任子公司的披露》將允許符合條件的子公司在簡化披露的情況下采用國際財務(wù)報告準則中的確認、計量和列示要求，因此通過本次修訂，IASB將從對《國際財務(wù)報告準則第7號》的修訂中選擇適當?shù)呐兑筮m用于符合條件的子公司。
三、IASB的下一步工作計劃
征求意見稿的公開征求意見期為120天。IASB將就征求意見稿收到的全球利益相關(guān)方的意見函和通過其他渠道獲取的其他反饋意見進行研究和分析，然后決定是否對《國際會計準則第32號》、《國際財務(wù)報告準則第7號》和《國際會計準則第1號》進行修訂。
