在并購交易中，企業(yè)往往確認(rèn)大額商譽(yù)并涉及重大判斷。商譽(yù)減值測試過程通常涉及較多的判斷和估計(jì)，導(dǎo)致企業(yè)在測試商譽(yù)減值、進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理和信息披露時(shí)容易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。如何識別、評估和應(yīng)對會計(jì)估計(jì)的不確定性導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是注冊會計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)，也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)督促會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)的重點(diǎn)領(lǐng)域。因此，如何在審計(jì)商譽(yù)減值的過程中恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，值得關(guān)注和重視?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1321 號——會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的審計(jì)》規(guī)范了注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露有關(guān)的責(zé)任，本問題解答旨在就注冊會計(jì)師如何應(yīng)對商譽(yù)減值審計(jì)過程中存在的問題和難點(diǎn)提供指導(dǎo)。本問題解答包含的示例和應(yīng)對措施并非強(qiáng)制要求，亦不能窮盡實(shí)務(wù)中的所有情況，注冊會計(jì)師需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況，保持職業(yè)懷疑、運(yùn)用職業(yè)判斷、設(shè)計(jì)并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

一、被審計(jì)單位在商譽(yù)減值測試及信息披露中，通常存在哪些可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形？

答：商譽(yù)減值的評估通常是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程中重要且涉及較多管理層判斷的會計(jì)估計(jì)領(lǐng)域。實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位通常存在以下可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的主要問題，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注這些問題并恰當(dāng)應(yīng)對。

1．管理層沒有按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位并購重組及商譽(yù)相關(guān)業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部控制的過程中，要對這種情況予以識別。在上述情況下，管理層的做法明顯不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，可能表明被審計(jì)單位存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，商譽(yù)減值的會計(jì)結(jié)果也可能存在重大錯(cuò)報(bào)。（參見本問題解答問題二第（一）項(xiàng)）

2．管理層沒有充分識別與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，或因存在并購重組相關(guān)方業(yè)績補(bǔ)償承諾等情況而忽視對減值跡象的評估。注冊會計(jì)師要恰當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，關(guān)注是否存在企業(yè)經(jīng)營、與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合運(yùn)營等方面的負(fù)面因素，是否存在管理層明顯忽視相關(guān)減值跡象等情況。管理層明顯忽視相關(guān)減值跡象，可能表明存在管理層偏向或潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，也可能表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。（參見本問題解答問題二第（三）項(xiàng)）

3．管理層沒有將商譽(yù)合理分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，或不同年度管理層對分?jǐn)傔M(jìn)行了調(diào)整但不具備合理理由或未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出充分披露。注冊會計(jì)師在了解管理層商譽(yù)減值測試的過程中，首先要了解資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成是否合理、與商譽(yù)是否相關(guān)，關(guān)注與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組變更、重組及處置是否得到恰當(dāng)處理和重新認(rèn)定。如果與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認(rèn)定不恰當(dāng)，商譽(yù)的分?jǐn)?、商譽(yù)減值測試均將出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。（參見本問題解答問題五）

4．在計(jì)量分?jǐn)偵套u(yù)后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額時(shí)，未合理考慮預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值及公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額兩者中孰高的結(jié)果，未合理選擇和適當(dāng)運(yùn)用相關(guān)計(jì)量方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)。例如：

（1）當(dāng)首先采用上述兩種方法中的一種方法計(jì)算可收回金額且結(jié)果低于賬面價(jià)值時(shí)，管理層未合理考慮另外一種方法的結(jié)果。例如，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合正常運(yùn)營，管理層首先計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其結(jié)果低于賬面價(jià)值，但未恰當(dāng)估計(jì)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的結(jié)果，僅以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的結(jié)果確定可收回金額。

（2）在采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)的過程中，管理層預(yù)測方法與以前期間不一致；對相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)缺乏經(jīng)管理層批準(zhǔn)的合理的預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)支持；對于超過 5 年的預(yù)算期或預(yù)測期無法證明其合理性；對預(yù)算或預(yù)測期間收入增長率的預(yù)計(jì)與被審計(jì)單位現(xiàn)有產(chǎn)品經(jīng)營、行業(yè)或地區(qū)市場的發(fā)展趨勢存在矛盾；未采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等。

（3）在采用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額進(jìn)行估計(jì)的過程中，公允價(jià)值的確定缺乏合理的支持依據(jù)，處置費(fèi)用的確定不完整、不準(zhǔn)確等。

（4）用于商譽(yù)減值測試的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額的確定基礎(chǔ)不一致，如存在少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，未就歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)調(diào)整賬面價(jià)值。

上述情況可能導(dǎo)致可收回金額的估計(jì)結(jié)果不準(zhǔn)確或缺乏合理依據(jù)，注冊會計(jì)師需要對管理層的測算方法、關(guān)鍵假設(shè)的合理性進(jìn)行獨(dú)立判斷和評價(jià)，對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和有效性進(jìn)行復(fù)核，并結(jié)合對被審計(jì)單位情況的了解，判斷管理層使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)等是否具備恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)。（參見本問題解答問題六）

5．管理層在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，可能利用了資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等外部機(jī)構(gòu)的工作。在這種情況下，可能存在如下問題：

（1）管理層并未就該外部機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)資質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍和內(nèi)容、業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)等是否與商譽(yù)減值測試相關(guān)進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑u價(jià)。

（2）該外部機(jī)構(gòu)執(zhí)行的工作并不直接以商譽(yù)減值測試為目的。因此，相關(guān)評估報(bào)告的基準(zhǔn)日、評估假設(shè)、評估對象、評估范圍和內(nèi)容等可能不完全與商譽(yù)減值測試所涉及的具體范圍和內(nèi)容一致。

（3）未采用最終出具的相關(guān)評估報(bào)告中的結(jié)果。

如果管理層專家的工作結(jié)果對于商譽(yù)減值測試而言不恰當(dāng)，而管理層直接采用了該工作結(jié)果，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序的過程中應(yīng)予關(guān)注。（參見本問題解答問題三）

6．在以前期間的基礎(chǔ)上，管理層改變了商譽(yù)減值測試中使用的關(guān)鍵假設(shè)，但未就相關(guān)變化進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗?、?fù)核和批準(zhǔn)，亦未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露理由。注冊會計(jì)師需要考慮相關(guān)改變的原因是否合理，是否表明存在管理層偏向的跡象。如果沒有合理的依據(jù)，可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。（參見本問題解答問題二第（一）項(xiàng)和問題七）

7．管理層采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的過程中，未就以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)的差異進(jìn)行評價(jià)，未恰當(dāng)評估當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)所依據(jù)的假設(shè)的合理性。

通常情況下，管理層需要分析當(dāng)期進(jìn)行現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)所依據(jù)的假設(shè)與前期假設(shè)的實(shí)際結(jié)果是否一致，并對估計(jì)的合理性、關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行持續(xù)地監(jiān)督。如果管理層忽視相關(guān)差異，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性增加，也可能表明存在管理層偏向的跡象。注冊會計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注并對以前年度商譽(yù)減值測試涉及的管理層重大判斷和假設(shè)執(zhí)行追溯復(fù)核。（參見本問題解答問題二第（四）項(xiàng)）

8．其他重要信息披露不充分的問題。例如，沒有對重大商譽(yù)減值損失的原因進(jìn)行披露；當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)金額重大時(shí)，沒有對分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值和該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法，包括關(guān)鍵假設(shè)及相關(guān)依據(jù)等進(jìn)行披露。（參見本問題解答問題七）

注冊會計(jì)師在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位在商譽(yù)減值測試實(shí)務(wù)操作中存在的上述問題，以充分識別和評估相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，更好地設(shè)計(jì)和采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。

二、實(shí)施與商譽(yù)減值相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序應(yīng)注意哪些事項(xiàng)？

答：注冊會計(jì)師在實(shí)施與商譽(yù)減值相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)，需要特別關(guān)注與下列方面有關(guān)的事項(xiàng)：

（一）了解被審計(jì)單位與商譽(yù)減值測試相關(guān)的內(nèi)部控制。

商譽(yù)減值測試涉及的會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露往往屬于被審計(jì)單位重要和復(fù)雜的管理層判斷領(lǐng)域，不僅涉及相關(guān)管理層和財(cái)務(wù)人員對會計(jì)準(zhǔn)則的理解，也涉及業(yè)務(wù)經(jīng)營、投資等部門對相關(guān)資產(chǎn)組的管理、預(yù)算的執(zhí)行、生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃的實(shí)施等，可能具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有利于防止、發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)錯(cuò)報(bào)，降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位可能對相關(guān)內(nèi)部控制缺乏認(rèn)識、內(nèi)部控制體系和制度的建立和設(shè)計(jì)不完善、執(zhí)行不到位。例如，被審計(jì)單位未就商譽(yù)減值測試的執(zhí)行頻率和情形作出規(guī)范；未合理規(guī)定符合本行業(yè)、被審計(jì)單位業(yè)務(wù)實(shí)際的常見商譽(yù)減值跡象范圍和識別流程；未對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分?jǐn)偺峁┏浞值淖C據(jù)和理由；未對可收回金額計(jì)量方法、假設(shè)、數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用提供充分的證據(jù)和理由；未對借助外部資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徟蛷?fù)核；未對減值測試的結(jié)果和披露內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)審批；未對特定計(jì)量模型、關(guān)鍵假設(shè)、市場參數(shù)的調(diào)整和改變提供充分的證據(jù)和理由等。

注冊會計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，了解相關(guān)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)關(guān)注上述情形，并可以對下列方面進(jìn)行考慮和評價(jià)：

1．治理層如何監(jiān)督管理層作出商譽(yù)減值估計(jì)和相關(guān)披露（包括對特定模型的使用和變化等）。

2．商譽(yù)減值測試和報(bào)告相關(guān)的具體業(yè)務(wù)流程和控制活動(dòng)。例如，執(zhí)行商譽(yù)減值測試的情形和頻率、識別減值跡象、認(rèn)定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合并分?jǐn)偵套u(yù)；與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，對可收回金額計(jì)量過程中所涉及的具體方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)的運(yùn)用和復(fù)核；對披露范圍和內(nèi)容的復(fù)核；財(cái)務(wù)報(bào)告過程的職責(zé)分離和適當(dāng)審批等。

特別地，應(yīng)關(guān)注管理層為應(yīng)對商譽(yù)減值的固有風(fēng)險(xiǎn)，采取了哪些具體措施，包括管理層如何評價(jià)可能的計(jì)量結(jié)果、選擇并確定最終結(jié)果和相關(guān)披露的內(nèi)部控制。在了解管理層如何分析和評價(jià)商譽(yù)減值測試涉及的估計(jì)不確定性的程度時(shí)，注冊會計(jì)師可以考慮了解管理層是否：

（1）實(shí)施敏感性分析以確定關(guān)鍵假設(shè)或數(shù)據(jù)的變化及其影響程度。例如，針對收入增長率、折現(xiàn)率等假設(shè)實(shí)施對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額影響的敏感性分析和評價(jià)。

（2）比較與所使用的數(shù)據(jù)有類似特征的、從其他數(shù)據(jù)來源獲取的數(shù)據(jù)。例如，比較從不同來源選取的利率。

（3）針對長期預(yù)測，考慮未來現(xiàn)金流量可能的不同情景（情景分析）。

3．管理層是否考慮在商譽(yù)減值測試過程中涉及特殊性質(zhì)的或不經(jīng)常發(fā)生的事項(xiàng)或內(nèi)容。例如，與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合屬于特殊行業(yè)或特定資產(chǎn)；被審計(jì)單位確定進(jìn)行重大重組等。

4．如果商譽(yù)減值測試過程中涉及利用管理層的專家的工作，在利用專家工作的過程中，管理層是否進(jìn)行了適當(dāng)?shù)脑u價(jià)和復(fù)核，管理層是否關(guān)注了專家工作的恰當(dāng)性及其與商譽(yù)減值測試的相關(guān)性。

5．管理層如何監(jiān)控關(guān)鍵績效指標(biāo)和預(yù)算，并應(yīng)對非預(yù)期的業(yè)績差異。注冊會計(jì)師需要關(guān)注管理層實(shí)施的財(cái)務(wù)或其他激勵(lì)因素可能對商譽(yù)減值測試的影響，以及可能存在管理層偏向的跡象。

6．管理層是否已建立了對特定模型的監(jiān)督和復(fù)核機(jī)制，并實(shí)施了定期進(jìn)行模型校驗(yàn)的流程。例如，如何定期檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷暮侠硇?，如對分階段收入增長率模型的期間分段和收入增長率的判斷進(jìn)行校驗(yàn)；如何結(jié)合行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀、客戶需求、價(jià)格變動(dòng)、新產(chǎn)品推出等情況評價(jià)收入預(yù)測的合理性等。管理層如何監(jiān)控關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)的變化，是否對涉及的重大判斷進(jìn)行記錄或獨(dú)立復(fù)核。

7．對于負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)評估的人員和負(fù)責(zé)作出估計(jì)的人員，管理層是否已采取措施進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離。

8．是否有商譽(yù)減值相關(guān)的信息系統(tǒng)應(yīng)用控制。

9．如以前期間商譽(yù)減值估計(jì)涉及在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)，管理層是否對相關(guān)交易或事項(xiàng)的結(jié)果進(jìn)行了復(fù)核；如未涉及前述交易或事項(xiàng)，管理層是否對以前期間商譽(yù)減值測試中所使用的關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，或按照管理層的相關(guān)制度和估計(jì)頻率，在當(dāng)期測試中考慮了相關(guān)假設(shè)和數(shù)據(jù)的合理性和一致性等。

當(dāng)內(nèi)部控制得到恰當(dāng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行時(shí)，注冊會計(jì)師可以采用綜合審計(jì)方案，提升審計(jì)的效率。

（二）分析和評估影響商譽(yù)減值計(jì)量的固有風(fēng)險(xiǎn)因素，以確定固有風(fēng)險(xiǎn)等級。

商譽(yù)減值計(jì)量過程中涉及較多的管理層判斷和假設(shè)的運(yùn)用。影響商譽(yù)減值計(jì)量的固有風(fēng)險(xiǎn)因素可能包括估計(jì)不確定性、復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素。

1．估計(jì)不確定性。

在商譽(yù)減值計(jì)量過程中，主要的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)為可收回金額的計(jì)量。通常情況下，合理可獲得的信息的詳盡程度、相關(guān)性越低，估計(jì)不確定性的程度越高。例如，與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的運(yùn)營周期、預(yù)計(jì)帶來經(jīng)濟(jì)效益的期間、使用年限越長時(shí)，管理層作出的關(guān)鍵判斷和使用的假設(shè)的合理區(qū)間可能越大、越難以精確，估計(jì)不確定性的程度越高。

2．復(fù)雜性。

管理層確定可收回金額時(shí)使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)，涉及復(fù)雜性。通常情況下，如果管理層缺乏歷史經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識，或需要借助外部資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作來進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)量，可能表明復(fù)雜程度較高。例如，與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組組合為被審計(jì)單位境外子公司的特定資產(chǎn)組組合，需要管理層具有與該地區(qū)市場環(huán)境、行業(yè)監(jiān)管要求、特別資產(chǎn)類別和業(yè)務(wù)運(yùn)營等相關(guān)的知識，相對于境內(nèi)或其他常規(guī)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)量的過程可能更為復(fù)雜。

3．主觀性。

管理層在作出判斷和選擇的過程中，存在主觀性。進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)量和作出相關(guān)披露的過程通常涉及重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用。涉及的判斷越多、對估計(jì)的影響程度越大時(shí)，管理層確定估計(jì)的最終結(jié)果涉及的主觀性程度越高。例如，對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、預(yù)算或預(yù)測信息、反映資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合特定風(fēng)險(xiǎn)差異的折現(xiàn)率的判斷和選擇，對重大事項(xiàng)是否進(jìn)行披露的判斷等。如果管理層事先就相關(guān)假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用制定了明確的操作制度且一貫執(zhí)行，主觀性通常比沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的情形要低。

4．其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素。

（1）管理層偏向和其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。如果管理層作出的不同判斷都偏向于對其有利的方面，通常表明該因素導(dǎo)致發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性較高，應(yīng)保持職業(yè)懷疑。例如，被審計(jì)單位期末發(fā)生大量確認(rèn)為相關(guān)業(yè)務(wù)收入的非常規(guī)交易，而管理層采用了包含這些交易的本年收入金額作為未來現(xiàn)金流量預(yù)測的基礎(chǔ)之一；數(shù)據(jù)中涉及大量關(guān)聯(lián)交易或識別出未經(jīng)管理層披露的關(guān)聯(lián)方交易等。

（2）其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素還包括：被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境、與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生變化，導(dǎo)致商譽(yù)減值計(jì)量所采用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)發(fā)生變化等。例如，外部市場環(huán)境波動(dòng)較劇烈，技術(shù)更新?lián)Q代較快，新的監(jiān)管要求（環(huán)境保護(hù)、行業(yè)管理等）變化，重大交易或企業(yè)重組導(dǎo)致資產(chǎn)組進(jìn)行重新認(rèn)定等。

固有風(fēng)險(xiǎn)因素之間通常是相互聯(lián)系的，復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素與估計(jì)不確定性的程度通常相關(guān)。注冊會計(jì)師需要綜合考慮在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序過程中了解到的所有相關(guān)信息。在評估與商譽(yù)減值相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，可以先分別對每項(xiàng)固有風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評估，再綜合考慮固有風(fēng)險(xiǎn)因素匯總起來的影響，從而確定固有風(fēng)險(xiǎn)等級的結(jié)果。

（三）關(guān)注被審計(jì)單位對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值跡象的識別與注冊會計(jì)師的了解是否一致。

注冊會計(jì)師可以從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面，對表明與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值的跡象進(jìn)行判斷。這些跡象通常包括但不限于下列方面：

1．現(xiàn)金流或經(jīng)營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽(yù)時(shí)的預(yù)期，特別是被收購方未實(shí)現(xiàn)承諾的業(yè)績；

2．所處行業(yè)產(chǎn)能過剩，相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)品與服務(wù)的市場狀況或市場競爭程度發(fā)生明顯不利變化；

3．相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)壁壘較低或技術(shù)進(jìn)步較快，產(chǎn)品與服務(wù)易被模仿或已升級換代，盈利現(xiàn)狀難以維持；

4．核心團(tuán)隊(duì)發(fā)生明顯不利的變化，且短期內(nèi)難以恢復(fù)；

5．與特定行政許可、特許經(jīng)營資格、特定合同項(xiàng)目等資質(zhì)存在密切關(guān)聯(lián)的商譽(yù)，相關(guān)資質(zhì)的市場情況已發(fā)生變化，如放開經(jīng)營資質(zhì)的行政許可、特許經(jīng)營或特定合同到期無法接續(xù)等；

6．客觀環(huán)境的變化導(dǎo)致市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)明顯提高，且沒有證據(jù)表明短期內(nèi)會下降；

7．經(jīng)營所處國家或地區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經(jīng)濟(jì)惡化等；

8．與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的市場估值或被投資上市公司股價(jià)顯著下滑等。

注冊會計(jì)師需要關(guān)注被審計(jì)單位實(shí)際利用的信息與注冊會計(jì)師獨(dú)立了解到的被審計(jì)單位相關(guān)信息的一致性，即關(guān)注被審計(jì)單位識別的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，與注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序所綜合獲取的信息是否一致。如果存在不一致的情況，特別是管理層忽視或未充分識別外部環(huán)境及內(nèi)部因素的變化，可能表明存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）考慮和實(shí)施對商譽(yù)減值測試的追溯復(fù)核。

除了產(chǎn)生商譽(yù)的首年外，注冊會計(jì)師可以通過實(shí)施追溯復(fù)核獲取審計(jì)證據(jù)，以幫助識別和評估本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

如果管理層對商譽(yù)減值測試所使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)監(jiān)督，注冊會計(jì)師可以對其進(jìn)行了解并考慮是否擬進(jìn)一步測試相關(guān)控制運(yùn)行的有效性。如果管理層明顯忽視相關(guān)工作，如未對關(guān)鍵的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)督，可能表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

基于追溯復(fù)核的目的，注冊會計(jì)師可以重點(diǎn)關(guān)注以前期間管理層使用的關(guān)鍵假設(shè)和數(shù)據(jù)是否具有一貫性和合理性。例如，本期管理層與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定、商譽(yù)的分?jǐn)偂⑴c可收回金額計(jì)量相關(guān)的假設(shè)是否與以前期間一致且具有合理性；以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)的比較；數(shù)據(jù)來源是否一致；以前期間的估計(jì)結(jié)果是否反映了當(dāng)時(shí)合理可獲得的信息等。

在復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否存在偏向時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。注冊會計(jì)師通過實(shí)施追溯復(fù)核獲取的信息可能是存在管理層偏向的跡象。例如，管理層可能明顯忽視預(yù)測數(shù)據(jù)與實(shí)際結(jié)果的差異，且沒有合理的依據(jù)；關(guān)鍵假設(shè)被改變且缺乏合理的理由；管理層作出的不同判斷均實(shí)際偏向于對管理層考核有利的方面等。注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑，有助于識別這些情況。

此外，如果以前期間確認(rèn)的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在本期交易中得以處置，且處置對價(jià)低于其賬面價(jià)值，注冊會計(jì)師需要關(guān)注上述情況是否可能是存在管理層偏向的跡象，并考慮對本期風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的影響。

三、對于專家的工作，有哪些需要注冊會計(jì)師關(guān)注的方面？

答：實(shí)務(wù)中，商譽(yù)減值審計(jì)通常涉及專家的參與和利用專家的工作成果，主要涉及如下兩個(gè)方面：

一是注冊會計(jì)師的專家的參與。例如，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或聘請的外部估值、評估專家，可以就管理層商譽(yù)減值測試中涉及的方法、假設(shè)的合理性，數(shù)據(jù)計(jì)量結(jié)果等，進(jìn)行復(fù)核并提供專家意見。

注冊會計(jì)師在計(jì)劃階段，通常根據(jù)商譽(yù)減值測試的復(fù)雜程度，考慮是否需要注冊會計(jì)師的專家的參與。

二是管理層的專家的工作。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)往往包含管理層聘請的管理層專家的工作成果。例如，被審計(jì)單位聘請的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提供的評估報(bào)告等。

通常情況下，如果管理層聘請資產(chǎn)評估專家，就較為復(fù)雜或特定行業(yè)的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額進(jìn)行評估，注冊會計(jì)師也應(yīng)考慮是否需要注冊會計(jì)師的專家的參與。

（一）在利用注冊會計(jì)師的專家的工作時(shí)，需要考慮的事項(xiàng)。

1．評價(jià)注冊會計(jì)師的專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。

對于商譽(yù)減值的審計(jì)，注冊會計(jì)師在評價(jià)注冊會計(jì)師專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性時(shí)，可以考慮的事項(xiàng)包括：

（1）對于會計(jì)師事務(wù)所外部專家，了解其所在機(jī)構(gòu)（如評估機(jī)構(gòu)）的營業(yè)執(zhí)照及涉及的經(jīng)營范圍、專業(yè)資質(zhì)、執(zhí)業(yè)許可和證書、經(jīng)營狀況和行業(yè)排名、權(quán)威性、是否存在違法違規(guī)處罰等；

（2）對于會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部專家，獲取會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系中與利用內(nèi)部專家的工作有關(guān)的政策和程序的設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行情況等；

（3）了解專家的資歷和歷史項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，是否具有估值或模型計(jì)量等相關(guān)領(lǐng)域的教育背景，執(zhí)業(yè)證書或?qū)ｍ?xiàng)培訓(xùn)證書，是否存在違法違規(guī)或會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部處罰記錄等；

（4）了解以往與相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員的合作經(jīng)驗(yàn)，是否表明專家勝任的領(lǐng)域與商譽(yù)減值的審計(jì)程序具有相關(guān)性等。

特別地，在評價(jià)注冊會計(jì)師的專家的客觀性時(shí)，注冊會計(jì)師要充分關(guān)注是否存在對專家的客觀性產(chǎn)生不利影響的利益和關(guān)系，包括：

（1）注冊會計(jì)師的專家與被審計(jì)單位之間是否存在經(jīng)濟(jì)利益、商業(yè)關(guān)系和私人關(guān)系。

（2）注冊會計(jì)師的專家是否同時(shí)向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)，以及潛在的影響。例如，實(shí)務(wù)中，可能存在評估機(jī)構(gòu)同時(shí)為注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位提供服務(wù)的情況，對于此類情況，注冊會計(jì)師應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注并加強(qiáng)防范。

（3）對于會計(jì)師事務(wù)所外部專家，注冊會計(jì)師可以了解其所在機(jī)構(gòu)采取的質(zhì)量管理政策和有關(guān)監(jiān)控程序、獨(dú)立性方面的具體要求等，考慮是否能夠防范或降低相關(guān)不利影響。

2．評價(jià)注冊會計(jì)師的專家工作的恰當(dāng)性。

注冊會計(jì)師需要與注冊會計(jì)師的專家就其工作的性質(zhì)、范圍和目標(biāo)，各自的角色和責(zé)任，雙方溝通的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，報(bào)告的形式，以及專家遵守保密規(guī)定的要求等達(dá)成一致。

在審計(jì)項(xiàng)目完成階段之前，注冊會計(jì)師需要對注冊會計(jì)師專家的工作的恰當(dāng)性進(jìn)行評價(jià)，就達(dá)成一致的事項(xiàng)和內(nèi)容的執(zhí)行和遵守情況進(jìn)行復(fù)核，并對評價(jià)結(jié)果進(jìn)行充分、適當(dāng)?shù)赜涗洠?/p>

（1）評價(jià)專家的工作結(jié)果或結(jié)論的相關(guān)性和合理性，以及與其他審計(jì)證據(jù)的一致性；

（2）如果專家的工作使用了重要的假設(shè)和方法，評價(jià)這些假設(shè)和方法的合理性；

（3）如果專家的工作涉及使用重要的數(shù)據(jù)，評價(jià)這些數(shù)據(jù)的有效性、完整性和準(zhǔn)確性。

對于注冊會計(jì)師的專家的工作范圍未涉及的領(lǐng)域，注冊會計(jì)師需要對其實(shí)施追加的審計(jì)程序，獲取其他審計(jì)證據(jù)，以保證審計(jì)證據(jù)的完整性、相關(guān)性和可靠性。例如，專家僅對管理層運(yùn)用的方法和重大假設(shè)的合理性、運(yùn)用基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)量的過程執(zhí)行驗(yàn)證工作，但未涉及數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性；對專家工作的范圍提出了限制等。

如果注冊會計(jì)師的專家的工作未恰當(dāng)滿足既定要求或存在爭議，項(xiàng)目合伙人需要采取應(yīng)對措施解決爭議，以保證出具審計(jì)報(bào)告前，項(xiàng)目組作為整體，已經(jīng)達(dá)成一致意見并獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（二）當(dāng)注冊會計(jì)師將管理層的專家的工作成果用作審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師需要注意的事項(xiàng)。

如果注冊會計(jì)師擬獲取的審計(jì)證據(jù)中，包含管理層聘請的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報(bào)告或相關(guān)工作成果，注冊會計(jì)師需要注意不能簡單依賴該評估報(bào)告或工作成果。

實(shí)務(wù)中，往往存在管理層聘請的專家的工作不直接針對商譽(yù)減值測試和可收回金額計(jì)量的情況。例如，資產(chǎn)評估項(xiàng)目的招標(biāo)范圍和目的、評估基準(zhǔn)日、評估對象的具體范圍、評估價(jià)值類型和基礎(chǔ)等，可能和與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍及可收回金額計(jì)量會計(jì)核算的具體方法、日期等不一致。注冊會計(jì)師在考慮將管理層的專家的工作成果用作審計(jì)證據(jù)時(shí)，需要予以特別關(guān)注。

四、在設(shè)計(jì)針對與商譽(yù)減值相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施時(shí)，注冊會計(jì)師需要注意哪些方面？

答：根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1321 號——會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的審計(jì)》的規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序：

1．從截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)獲取審計(jì)證據(jù)；

2．測試管理層如何作出會計(jì)估計(jì)；

3．作出注冊會計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。

注冊會計(jì)師需要基于所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果，設(shè)計(jì)和實(shí)施符合被審計(jì)單位情況且具有針對性的審計(jì)程序。不同公司的經(jīng)營狀況和計(jì)劃、所處行業(yè)和市場、作出會計(jì)估計(jì)所使用的方法等可能有所不同。因此，注冊會計(jì)師需要重視對被審計(jì)單位的了解和風(fēng)險(xiǎn)評估程序的實(shí)施，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果，恰當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施針對商譽(yù)減值估計(jì)和披露的審計(jì)程序，不能陷入慣性思維。需要注意的是，注冊會計(jì)師在評估風(fēng)險(xiǎn)、考慮應(yīng)對和實(shí)施審計(jì)程序的過程中，要保持職業(yè)懷疑，考慮不同來源審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，以及是否存在矛盾。

如果確定識別和評估的與商譽(yù)減值相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師可能需要考慮測試控制運(yùn)行的有效性是否是恰當(dāng)?shù)摹y試控制運(yùn)行的有效性的前提是被審計(jì)單位針對商譽(yù)減值建立并實(shí)施了控制程序，且相關(guān)控制的設(shè)計(jì)是有效的。是否測試控制運(yùn)行的有效性，還要考慮導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的具體固有風(fēng)險(xiǎn)因素。注冊會計(jì)師需要判斷控制測試是否能夠有效應(yīng)對評估的商譽(yù)減值的特定風(fēng)險(xiǎn)。例如，與商譽(yù)減值相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)源于高度主觀性的情況下，注冊會計(jì)師可能更著重于實(shí)質(zhì)性程序而非控制測試。如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。

本問題解答問題五、問題六分別針對如何評估管理層認(rèn)定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的恰當(dāng)性，如何測試管理層對商譽(yù)減值測試的方法、重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用，作出了進(jìn)一步指引。

五、如何評估管理層認(rèn)定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的恰當(dāng)性？

答：通常情況下，商譽(yù)需要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。如果商譽(yù)沒有被恰當(dāng)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，將可能導(dǎo)致在比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額和賬面價(jià)值時(shí)，得出不正確的結(jié)論。因此，在對商譽(yù)減值測試模型及相關(guān)假設(shè)進(jìn)行測試之前，注冊會計(jì)師首先需要評估管理層認(rèn)定的包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的恰當(dāng)性。實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施如下審計(jì)程序：

1．檢查收購協(xié)議、有關(guān)收購的董事會決議、公告及其他相關(guān)文件，復(fù)核被審計(jì)單位對資產(chǎn)組的認(rèn)定和商譽(yù)的分?jǐn)偡椒ǎ⒃u價(jià)其是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；

2．了解被審計(jì)單位對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或監(jiān)控方式（例如，是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類、品牌，還是按照區(qū)域等）、對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式，以及被審計(jì)單位業(yè)務(wù)、架構(gòu)的變化情況（重點(diǎn)關(guān)注本期是否發(fā)生了再投資、再并購、處置重要資產(chǎn)、因重組等原因改變報(bào)告結(jié)構(gòu)等情形）等；

3．復(fù)核被審計(jì)單位是否按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在適當(dāng)時(shí)重新劃分了資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并對商譽(yù)重新進(jìn)行了分?jǐn)偅?/p>

4．關(guān)注被審計(jì)單位是否存在隨意改變商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的情形。

此外，注冊會計(jì)師還需要評估商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)信息是否已在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出了充分和恰當(dāng)?shù)呐丁?/p>

六、如何測試管理層對商譽(yù)減值測試的方法、重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用？

答：根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1321 號——會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的審計(jì)》的規(guī)定，在測試管理層如何作出會計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以針對與管理層在作出會計(jì)估計(jì)時(shí)對方法、重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用，以及管理層如何選擇點(diǎn)估計(jì)并就估計(jì)不確定性作出披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（一）當(dāng)被審計(jì)單位以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可收回金額時(shí)，注冊會計(jì)師測試管理層選擇和運(yùn)用的常見重大假設(shè)。

被審計(jì)單位進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的方法確定可收回金額的，其商譽(yù)減值測試中選擇和運(yùn)用的常見重大假設(shè)包括收入增長率、毛利率、折現(xiàn)率等。以下是針對上述常見重大假設(shè)的審計(jì)方法舉例，注冊會計(jì)師需要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。

1．折現(xiàn)率。

折現(xiàn)率通常是管理層在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)選擇和運(yùn)用的重大假設(shè)之一，注冊會計(jì)師在審計(jì)中可以考慮通過檢查管理層執(zhí)行的敏感性分析或類似方法的結(jié)果，確定折現(xiàn)率對于商譽(yù)減值測試結(jié)果的影響程度。當(dāng)折現(xiàn)率對資產(chǎn)組可收回金額敏感性較高，或者使資產(chǎn)組達(dá)到減值臨界點(diǎn)的折現(xiàn)率與管理層對折現(xiàn)率的估計(jì)較為接近時(shí)，可能表明折現(xiàn)率的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊會計(jì)師需要獲取更有說服力的審計(jì)證據(jù)。

在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，由于折現(xiàn)率通常在相對較長的期間內(nèi)波動(dòng)，因此通常不適用從截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序，需要考慮測試管理層如何作出會計(jì)估計(jì)，或作出注冊會計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)的審計(jì)程序，或者將上述兩種審計(jì)程序相結(jié)合。

注冊會計(jì)師在針對折現(xiàn)率實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，需要考慮下列方面：

（1）計(jì)算折現(xiàn)率所建立的模型是否恰當(dāng)，折現(xiàn)率與折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量模型是否匹配。例如，稅前現(xiàn)金流量應(yīng)對應(yīng)稅前折現(xiàn)率，稅后現(xiàn)金流量應(yīng)對應(yīng)稅后折現(xiàn)率。

（2）計(jì)算折現(xiàn)率所采用的市場數(shù)據(jù)是否可靠。例如，是否通過市場普遍接受的適當(dāng)來源取得。

（3）折現(xiàn)率是否反映了當(dāng)前市場的貨幣時(shí)間價(jià)值、國別風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)以及資產(chǎn)組的特定風(fēng)險(xiǎn)，與通常采用的行業(yè)和國別風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整數(shù)據(jù)是否存在重大偏差。

（4）采用單一的折現(xiàn)率還是分階段折現(xiàn)率。例如，當(dāng)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感時(shí)，需要在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

（5）從稅后折現(xiàn)率換算至稅前折現(xiàn)率的方法是否恰當(dāng)。

2．收入增長率和毛利率。

注冊會計(jì)師在針對收入增長率和毛利率實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，需要考慮下列方面：

（1）被審計(jì)單位或其所處行業(yè)是否發(fā)生可能導(dǎo)致未來收入增長率或毛利率發(fā)生變化的重大改變（如產(chǎn)業(yè)周期、技術(shù)替代、氣候風(fēng)險(xiǎn)等），歷史收入增長率、毛利率是否依然是合理的參考指標(biāo)。

（2）被審計(jì)單位現(xiàn)有的設(shè)備產(chǎn)能和員工數(shù)量、計(jì)劃的利用率以及前期投入（如銷售費(fèi)用、廣告、研發(fā)）是否能支持實(shí)現(xiàn)預(yù)測的收入增長率和毛利率。

（3）成本的預(yù)測是否包含了采購合同、員工聘用合同等合同約定的增長因素，預(yù)測的薪資獎(jiǎng)勵(lì)成本是否結(jié)合了預(yù)測的銷售和利潤的增長以及對應(yīng)的獎(jiǎng)金支付計(jì)劃。

（4）成本預(yù)測中的原材料價(jià)格的變化是否與注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中獲取的其他信息（如最近的存貨定價(jià)預(yù)測）一致；針對石油、鋼鐵等以大宗商品為原材料的行業(yè)，被審計(jì)單位原材料價(jià)格假設(shè)和公開數(shù)據(jù)的對比。

（5）可獲取的市場價(jià)格變動(dòng)信息對收入增長率的影響。

（6）評估銷量增長率的合理性，以及定價(jià)假設(shè)對銷量的潛在影響（例如，銷量和價(jià)格是否有可能實(shí)現(xiàn)同時(shí)增長）。

（7）客戶的存量（如待執(zhí)行的銷售合同），銷量預(yù)期的變化是否與客戶存量的趨勢保持一致。

（8）客戶或合同的增長率和流失率，被審計(jì)單位的假設(shè)和歷史期間相比的結(jié)果。

（9）特定客戶的假設(shè)，是否有大客戶存在財(cái)務(wù)困難，如有可能，將客戶發(fā)布的預(yù)測或相關(guān)信息與被審計(jì)單位的假設(shè)進(jìn)行比較。

（10）被審計(jì)單位的預(yù)測是否與行業(yè)或市場數(shù)據(jù)相符，歷史上被審計(jì)單位的表現(xiàn)是否與行業(yè)或市場數(shù)據(jù)相符，行業(yè)或市場數(shù)據(jù)的客觀性和可信度等。

（11）使用的收入增長率及毛利率與被審計(jì)單位的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、商業(yè)計(jì)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算及生產(chǎn)計(jì)劃等是否一致。

（12）若為新收購的公司，收入增長率及毛利率是否與收購時(shí)使用的盈利預(yù)測中的假設(shè)相仿。

（13）復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)是否會對收入增長率或毛利率假設(shè)產(chǎn)生影響。

（二）當(dāng)被審計(jì)單位以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可收回金額時(shí)，注冊會計(jì)師測試管理層選擇和運(yùn)用的數(shù)據(jù)。

被審計(jì)單位進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的方法確定可收回金額的，注冊會計(jì)師在測試被審計(jì)單位商譽(yù)減值測試選擇和運(yùn)用的數(shù)據(jù)時(shí)，可以考慮實(shí)施的審計(jì)程序舉例如下：

1．檢查運(yùn)用的數(shù)據(jù)是否已經(jīng)由被審計(jì)單位適當(dāng)?shù)墓芾韺踊蛘咧卫韺优鷾?zhǔn)；

2．將基期數(shù)據(jù)與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息核對一致；

3．將商譽(yù)減值測試中使用的數(shù)據(jù)與最近獲取的實(shí)際財(cái)務(wù)結(jié)果進(jìn)行比較，并考慮變化是否基于新的情況或新的信息，重大的差異是否合理。

（三）當(dāng)被審計(jì)單位以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額估計(jì)可收回金額時(shí)，注冊會計(jì)師需要關(guān)注的事項(xiàng)。

注冊會計(jì)師首先需要評估管理層確定可收回金額的方法的合理性。如果管理層在沒有合理理由的情況下采用了公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為可收回金額（例如，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額低于商譽(yù)的賬面價(jià)值，但管理層在沒有進(jìn)一步計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的情況下，直接將公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為可收回金額），注冊會計(jì)師需要考慮是否有跡象表明存在管理層偏向，以及對減值測試結(jié)論的影響，并考慮是否需要采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的方法進(jìn)行驗(yàn)證。

在對公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的模型和計(jì)算過程進(jìn)行測試時(shí)，若測試中涉及現(xiàn)金流量預(yù)測，注冊會計(jì)師可以參考上述第（一）、（二）項(xiàng)中對于重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的審計(jì)程序舉例，同時(shí)需要關(guān)注下列方面：

1．以公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格作為公允價(jià)值的，要對交易對手方的背景、交易的真實(shí)性，以及相關(guān)協(xié)議或報(bào)價(jià)文件的法律效力等方面進(jìn)行充分的核實(shí)和調(diào)查，并關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后的進(jìn)展情況。

2．以活躍市場的買方出價(jià)作為確定公允價(jià)值的基礎(chǔ)的，需要根據(jù)市場交易標(biāo)的的相似性、樣本數(shù)量和交易時(shí)間等因素，判斷是否可以用作減值測試資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可比交易價(jià)格并作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。同時(shí)，還要考慮是否存在管理層偏向的跡象，如故意忽略一些交易價(jià)格較低的樣本等。

3．處置費(fèi)用的估計(jì)是否充分且與測試模型的交易方式相匹配。不同的交易方式下，處置費(fèi)用對于可收回金額的影響可能存在很大差異。注冊會計(jì)師要對相關(guān)交易所需的過程和操作環(huán)節(jié)進(jìn)行充分了解，從而判斷管理層是否忽略或低估了一些處置費(fèi)用。例如，交易傭金、稅費(fèi)等項(xiàng)目有可能未被考慮，可能對可收回金額的影響很大卻被忽略或低估。如果管理層對于處置費(fèi)用的估計(jì)并非基于具體計(jì)算，而是采用公允價(jià)值的一定比例，需要獲取該比例的支持性依據(jù)并評估其合理性。

4．當(dāng)以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為可收回金額時(shí)，需要考慮該方法下對應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值的構(gòu)成與可收回金額構(gòu)成的差異。例如，某資產(chǎn)組存在因棄臵費(fèi)用而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，資產(chǎn)組處置后，買方也須承擔(dān)該義務(wù)，因此，市場參與者在評估該資產(chǎn)組的公允價(jià)值時(shí)，要將該負(fù)債考慮進(jìn)去。如果減值測試所使用的該資產(chǎn)組的公允價(jià)值已經(jīng)包含了對該項(xiàng)棄臵義務(wù)的考慮，則對應(yīng)的資產(chǎn)組賬面價(jià)值應(yīng)包含該預(yù)計(jì)負(fù)債。

在公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額模型下，對公允價(jià)值的估計(jì)仍有可能采用持續(xù)經(jīng)營的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算，這時(shí)注冊會計(jì)師需要關(guān)注管理層是否從市場參與者的角度設(shè)定相關(guān)假設(shè)參數(shù)，以及資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與其賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)是否匹配。

公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額模型中通常會運(yùn)用到專業(yè)的估值技術(shù)，如對可比交易價(jià)格和資產(chǎn)重臵成本的獲取，以及對處置費(fèi)用和折現(xiàn)率的估計(jì)等。在實(shí)施相關(guān)測試程序時(shí)，注冊會計(jì)師需要評估審計(jì)項(xiàng)目組的專業(yè)勝任能力，并考慮利用估值專家的工作。

需要注意的是，在測試的過程中僅執(zhí)行詢問程序是不夠的，還要根據(jù)向管理層或其他相關(guān)方詢問的結(jié)果獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)，以佐證通過詢問獲取的信息的可靠性。

七、如何檢查商譽(yù)減值在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露？

答：實(shí)務(wù)中，部分被審計(jì)單位商譽(yù)減值披露相對簡單，部分上市公司未按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和監(jiān)管要求，詳細(xì)披露與商譽(yù)減值相關(guān)的、對投資者作出決策有用的所有重要信息。

注冊會計(jì)師要關(guān)注被審計(jì)單位商譽(yù)減值相關(guān)披露對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策的影響，考慮被審計(jì)單位是否存在如下與商譽(yù)減值披露有關(guān)的問題：

1. 商譽(yù)減值測試的過程與方法的披露過于簡單，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容；

2. 未充分披露商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)信息，包括資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成，以及資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生變化時(shí)，變化之前和之后會計(jì)期間資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成情況和導(dǎo)致變化的主要事實(shí)及依據(jù)等；

3. 形成商譽(yù)時(shí)的并購重組相關(guān)方有業(yè)績承諾的，未充分披露業(yè)績承諾的完成情況及其對商譽(yù)減值測試的影響；

4. 可收回金額采用資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定時(shí)，未根據(jù)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定的要求披露關(guān)鍵假設(shè)及其理由、關(guān)鍵參數(shù)及其確定依據(jù)；

5. 在針對某些重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的敏感性分析信息對報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表以作出經(jīng)濟(jì)決策十分重要的情況下，未對相關(guān)敏感性分析作出恰當(dāng)披露。在某些情況下，進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)使用的某個(gè)或某幾個(gè)重大假設(shè)或數(shù)據(jù)的變化對于商譽(yù)減值測試結(jié)果的影響可能是重大的。例如，對折現(xiàn)率進(jìn)行微小的調(diào)整，就將使得商譽(yù)減值測試的結(jié)果發(fā)生重大變化，如由無需計(jì)提減值準(zhǔn)備變?yōu)樾枰?jì)提，或者需要計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備金額發(fā)生重大變化等。在這種情況下，就相關(guān)敏感性分析的信息作出披露可能是適當(dāng)?shù)摹?/p>

注冊會計(jì)師在審計(jì)中需要對上述問題予以充分關(guān)注，檢查被審計(jì)單位是否按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及監(jiān)管要求，充分披露商譽(yù)減值測試相關(guān)信息；關(guān)注并檢查被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的信息是否與已獲取的審計(jì)證據(jù)一致；并按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1521 號——注冊會計(jì)師對其他信息的責(zé)任》的要求，考慮其他信息中與商譽(yù)減值相關(guān)的信息。

實(shí)務(wù)中，商譽(yù)減值的審計(jì)通常較為復(fù)雜，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中不能直接依賴管理層的減值測試結(jié)果，也不能偏向于僅獲取佐證性的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并參考《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑》，在整個(gè)審計(jì)過程中保持充分的職業(yè)懷疑，以保證審計(jì)質(zhì)量。

此外，由于商譽(yù)減值通常涉及重大管理層判斷，注冊會計(jì)師在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，還需要根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1504 號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定（如適用），考慮其是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。如果在審計(jì)商譽(yù)減值的過程中無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)，則應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)意見的影響。