監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第 4號

 

4-1 并表原始權(quán)益人合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施 REITs 其他方持有份額的列報(bào)

4-2 研發(fā)服務(wù)合同中排他條款的會計(jì)處理

4-3 外購研發(fā)項(xiàng)目的會計(jì)處理

4-4 銷售合同中附最低轉(zhuǎn)售價(jià)擔(dān)保的會計(jì)處理

4-5 權(quán)益法下順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益以處置或視同處置股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)時(shí)的會計(jì)處理

4-6 合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面分類為負(fù)債的特殊金融工具相關(guān)利息費(fèi)用的資本化

4-7 非同一控制下企業(yè)合并中被購買方與政府補(bǔ)助相關(guān)的遞延收益的會計(jì)處理

4-8 關(guān)于租賃負(fù)債相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

 

4-1 并表原始權(quán)益人合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施 REITs其他方持有份額的列報(bào)

區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具，重點(diǎn)在于判斷企業(yè)是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或者以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將其分類為金融負(fù)債；但是如果滿足只在發(fā)行方清算時(shí)才需結(jié)算、或者或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性等條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于并表原始權(quán)益人在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面將基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金（簡稱“基礎(chǔ)設(shè)施REITs”）其他方持有的份額列報(bào)為負(fù)債還是權(quán)益，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

并表原始權(quán)益人合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面對于基礎(chǔ)設(shè)施 REITs 其他方持有的份額，列報(bào)為負(fù)債還是權(quán)益，主要取決于原始權(quán)益人是否存在無條件避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，具體考慮以下兩方面因素：一是基礎(chǔ)設(shè)施 REITs 是否可以避免現(xiàn)金分配義務(wù)。根據(jù)證監(jiān)會、交易所等相關(guān)監(jiān)管要求，若基礎(chǔ)設(shè)施 REITs產(chǎn)品連續(xù)兩年未按照相關(guān)規(guī)定將不低于基金年度可供分配金額的 90%進(jìn)行收益分配的，相關(guān)基金產(chǎn)品將按規(guī)定被交易所終止上市。據(jù)此，發(fā)行人有權(quán)選擇在交易所終止上市以避免前述規(guī)定要求的現(xiàn)金分配義務(wù)。二是基礎(chǔ)設(shè)施 REITs 是否可以避免到期強(qiáng)制清算義務(wù)?；A(chǔ)設(shè)施 REITs 雖然成立時(shí)設(shè)置了初始期限，但其可通過擴(kuò)募購入新的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)延長合同期限。因此，如發(fā)行人已依照相關(guān)規(guī)定要求說明前述分配、終止上市和擴(kuò)募延期安排，且不存在其他可能導(dǎo)致判斷為金融負(fù)債的約定，則發(fā)行人不存在不可避免的支付義務(wù)，并表原始權(quán)益人在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)將基礎(chǔ)設(shè)施 REITs 其他方持有的份額列報(bào)為權(quán)益。從基礎(chǔ)設(shè)施REITs 其他投資方的會計(jì)處理角度看，其持有的份額在性質(zhì)上屬于權(quán)益工具投資。

4-2 研發(fā)服務(wù)合同中排他條款的會計(jì)處理
 

在識別轉(zhuǎn)讓商品合同中的履約義務(wù)時(shí)，需要考慮商品是否可明確區(qū)分，包括考慮是否與合同中承諾的其他商品存在重大整合、重大修改或定制以及具有高度關(guān)聯(lián)性等因素。對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按性質(zhì)將其所提供質(zhì)量保證區(qū)分為保證類和服務(wù)類質(zhì)量保證進(jìn)行會計(jì)處理。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于研發(fā)服務(wù)合同中包含的排他條款，例如一定時(shí)間內(nèi)不能為其他公司提供類似研發(fā)服務(wù)等，應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

對于研發(fā)服務(wù)合同中約定的排他條款以及客戶能夠選擇單獨(dú)購買的排他協(xié)議，可參照收入準(zhǔn)則中關(guān)于質(zhì)量保證的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。若相關(guān)排他服務(wù)可單獨(dú)購買、或者是在研發(fā)服務(wù)提供結(jié)束后較長一段時(shí)間持續(xù)存在且不屬于行業(yè)慣例的排他條款等情況的，則應(yīng)將排他條款識別為單項(xiàng)履約義務(wù)，參照服務(wù)類質(zhì)保進(jìn)行會計(jì)處理。若排他性屬于研發(fā)服務(wù)的屬性或特有安排，與提供的研發(fā)服務(wù)密切相關(guān)，例如與研發(fā)服務(wù)履約期限相同、或者是按照行業(yè)慣例作出的約定等，則不應(yīng)將排他條款識別為單項(xiàng)履約義務(wù)，參照保證類質(zhì)保進(jìn)行會計(jì)處理。

4-3 外購研發(fā)項(xiàng)目的會計(jì)處理
 

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于外購研發(fā)項(xiàng)目的會計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

外購研發(fā)項(xiàng)目并后續(xù)用于自行研發(fā)的相關(guān)支出，其會計(jì)處理應(yīng)遵守企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)支出的資本化政策。若該外購研發(fā)項(xiàng)目用于公司自身研究階段或尚未達(dá)到資本化時(shí)點(diǎn)的開發(fā)階段，則公司應(yīng)將其相關(guān)支出予以費(fèi)用化，除非有確鑿證據(jù)表明可通過將其對外出售等方式，在未來期間很可能給公司帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。

4-4 銷售合同中附最低轉(zhuǎn)售價(jià)擔(dān)保的會計(jì)處理
 

銷售合同中存在可變對價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)按照期望值或最可能發(fā)生金額進(jìn)行估計(jì)。在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)可變對價(jià)金額，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于銷售合同中附最低轉(zhuǎn)售價(jià)擔(dān)保的相關(guān)會計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

銷售合同中附最低轉(zhuǎn)售價(jià)擔(dān)保，是指公司向客戶銷售商品時(shí)，約定當(dāng)客戶向第三方轉(zhuǎn)售商品時(shí)售價(jià)低于某一約定金額，公司將向客戶支付差價(jià)（即經(jīng)擔(dān)保的最低轉(zhuǎn)售價(jià)值）。當(dāng)公司保證客戶將獲得一項(xiàng)最低金額的出售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)審慎判斷客戶是否取得了商品的控制權(quán)。若客戶取得了商品的控制權(quán)，公司確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)當(dāng)將其為客戶提供的最低轉(zhuǎn)售價(jià)擔(dān)保作為可變對價(jià)進(jìn)行會計(jì)處理。

4-5 權(quán)益法下順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益以處置或視同處置股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)時(shí)的會計(jì)處理

權(quán)益法下，投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，對于與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，投資方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對順流交易有關(guān)未實(shí)現(xiàn)的收入和成本或資產(chǎn)處置損益等中歸屬于投資方的部分予以抵銷（投出或出售的資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于與原聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益以處置或視同處置聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)股權(quán)的方式得以實(shí)現(xiàn)時(shí)的會計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

對于投資方與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因處置或視同處置聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益得以實(shí)現(xiàn)，投資方應(yīng)作為股權(quán)處置損益計(jì)入當(dāng)期投資收益，前期在投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易相關(guān)收入、成本或資產(chǎn)處置損益等不予恢復(fù)。

4-6 合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面分類為負(fù)債的特殊金融工具相關(guān)利息費(fèi)用的資本化

企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對外融資符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中特殊金融工具的特征，在子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表中分類為權(quán)益工具，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。對于該合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面金融負(fù)債確認(rèn)的借款費(fèi)用能否資本化，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

對于前述在子公司報(bào)表層面分類為權(quán)益工具、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面分類為金融負(fù)債的特殊金融工具產(chǎn)生的借款費(fèi)用，符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。

4-7 非同一控制下企業(yè)合并中被購買方與政府補(bǔ)助相關(guān)的遞延收益的會計(jì)處理

非同一控制下企業(yè)合并中，被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等應(yīng)當(dāng)按照購買日的公允價(jià)值予以確認(rèn)和計(jì)量，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并商譽(yù)。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于非同一控制下企業(yè)合并中被購買方與政府補(bǔ)助相關(guān)的遞延收益在購買日如何確認(rèn)和計(jì)量存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

非同一控制下的企業(yè)合并中，無論被購買方在其自身財(cái)務(wù)報(bào)表中對政府補(bǔ)助采用總額法還是凈額法進(jìn)行會計(jì)處理，購買方在購買日所確認(rèn)的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)保持一致，確認(rèn)的合并商譽(yù)金額也應(yīng)一致。購買方對于被購買方自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中因政府補(bǔ)助確認(rèn)的遞延收益，如果相關(guān)政府補(bǔ)助款項(xiàng)不存在需要返還的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，則購買方不應(yīng)將該遞延收益單獨(dú)識別為一項(xiàng)可辨認(rèn)負(fù)債。

4-8 關(guān)于租賃負(fù)債相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，以及應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回兩方面的影響。

 

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于預(yù)計(jì)未來期間公司根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額整體為負(fù)數(shù)的情況下，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租賃負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

 

公司在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮公司當(dāng)前應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)將產(chǎn)生的可用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響。對于租賃交易，即使預(yù)計(jì)未來期間公司根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額整體為負(fù)數(shù)，公司應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)未來期間轉(zhuǎn)回的使用權(quán)資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第4號》的說明

為進(jìn)一步完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，提高監(jiān)管透明度，推動經(jīng)營主體提升會計(jì)信息披露質(zhì)量，我會對近期市場反映較為集中的會計(jì)問題進(jìn)行梳理，研究起草了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第 4 號》（下稱《會計(jì)類第 4 號》）。現(xiàn)將相關(guān)情況說明如下：

 

一、起草背景

 

會計(jì)信息是資本市場關(guān)鍵的基礎(chǔ)性信息，督促經(jīng)營主體真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、完整地披露信息，尤其是披露具有可靠性、相關(guān)性、可理解性等高質(zhì)量特征的會計(jì)信息，是建設(shè)中國特色現(xiàn)代資本市場的重要內(nèi)容。促進(jìn)各類經(jīng)營主體一致有效地執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則，是提升會計(jì)信息披露質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。近年來資本市場新業(yè)務(wù)新模式不斷涌現(xiàn)，對經(jīng)營主體正確理解并一致有效執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則提出了挑戰(zhàn)。為進(jìn)一步指導(dǎo)市場實(shí)踐，完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，提升資本市場會計(jì)信息披露質(zhì)量，我會及時(shí)收集整理了近期市場較具普遍性和代表性的會計(jì)問題，立足我國資本市場實(shí)際情況，研究制定了《會計(jì)類第 4 號》，明確相關(guān)監(jiān)管口徑。

 

二、功能定位與主要內(nèi)容

 

《會計(jì)類第 4 號》并非對會計(jì)準(zhǔn)則的解釋，而是針對資本市場具體交易事項(xiàng)如何執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則提供指導(dǎo)性意見，旨在促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則在資本市場的一致有效執(zhí)行，提高經(jīng)營主體的會計(jì)信息披露質(zhì)量?！稌?jì)類第 4 號》共涉及金融工具、收入、研發(fā)支出和長期股權(quán)投資等 8 個具體問題。每項(xiàng)具體指引包括三部分內(nèi)容：交易事項(xiàng)背景及具體的會計(jì)問題、會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定、具體問題適用會計(jì)準(zhǔn)則的意見或監(jiān)管口徑。

 

下一步，我會將密切關(guān)注《會計(jì)類第 4 號》的執(zhí)行情況，并根據(jù)資本市場會計(jì)監(jiān)管實(shí)踐，適時(shí)研究調(diào)整會計(jì)類監(jiān)管規(guī)則適用指引的內(nèi)容，及時(shí)有效地向市場傳遞會計(jì)監(jiān)管政策與理念。