來源：財政部會計準則委員會
國際會計準則理事會就“企業(yè)合并——披露、商譽及其減值”項目發(fā)布征求意見稿
2024年3月14日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《企業(yè)合并——披露、商譽及其減值（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），向全球利益相關方公開征求意見，征求意見截止日期為2024年7月15日。IASB旨在通過該征求意見稿改善主體以合理的成本向投資者提供有關收購的信息，以幫助投資者更好地評估管理層的收購決策和收購業(yè)績。
收購（國際財務報告會計準則稱之為企業(yè)合并）通常是涉及主體的重大交易。這些交易在全球經(jīng)濟中發(fā)揮著重要作用，據(jù)統(tǒng)計，2023年的交易總額達3.2萬億美元[1]。
《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》（以下簡稱《國際財務報告準則第3號》）規(guī)定了企業(yè)合并的相關會計處理。IASB在2013年至2014年期間開展了《國際財務報告準則第3號》實施后審議，了解到利益相關方存在以下重點關切：
一是財務報表使用者（以下簡稱使用者）需要更好的信息來幫助他們評估企業(yè)合并的業(yè)績。一些使用者運用包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值測試提供的信息，作為評估企業(yè)合并成功與否的替代指標。例如，一些使用者表示，他們認為確認減值損失即表明企業(yè)合并不成功。
二是包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值測試復雜且費時費力，減值損失有時確認得太晚（即從發(fā)生減值到在財務報表中確認減值損失存在延遲）。
IASB擬通過“企業(yè)合并——披露、商譽及其減值”這一準則制定項目回應利益相關方提出的擔憂。該項目旨在探討主體是否能夠以合理的成本向使用者提供有關企業(yè)合并的更有用的信息。這類信息將有助于使用者作出更好的決策，更好地評估企業(yè)合并的業(yè)績，以及評估管理層如何高效和有效地利用主體的經(jīng)濟資源來收購這些業(yè)務。
IASB根據(jù)“企業(yè)合并——披露、商譽及其減值”項目目標，在征求意見稿中提出了一系列修訂建議。這些修訂建議以IASB于2020年3月發(fā)布的《企業(yè)合并——披露、商譽及其減值（討論稿）》中的初步意見為基礎，并反映了IASB對有關這些初步意見反饋的考慮。擬議的修訂主要涉及《國際財務報告準則第3號》的披露要求和《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱《國際會計準則第36號》）中的減值測試。
IASB建議增加新的披露要求，要求主體披露以下信息：
第一，有關企業(yè)合并業(yè)績的信息，特別是有關主體戰(zhàn)略性企業(yè)合并在購買日的關鍵目標（key objectives）以及評估關鍵目標實現(xiàn)與否的相關指標（related targets）的信息，以及在后續(xù)期間這些關鍵目標和相關指標的實現(xiàn)程度的信息；
第二，有關企業(yè)合并預期產(chǎn)生的協(xié)同效應的定量信息。在對討論稿的反饋中，使用者確認需要這些信息。然而，其他利益相關方，特別是編制者，對披露這一信息的成本表示關切，他們表示其中一些信息在商業(yè)上非常敏感，不應要求在財務報表中披露，而且披露這些信息可能使主體面臨訴訟風險。IASB決定繼續(xù)執(zhí)行其要求主體披露該信息的初步意見，但對利益相關方的上述關注作出回應，建議主體在特定情況下豁免披露某些此類信息，并僅要求主體披露戰(zhàn)略性企業(yè)合并的業(yè)績信息。
第三，IASB還建議對《國際財務報告準則第3號》的披露要求進行一些其他修訂：一是增加新披露目標；二是披露收購當年預期協(xié)同效應的定量信息；三是披露企業(yè)合并的戰(zhàn)略理由；四是披露企業(yè)合并產(chǎn)生的貢獻；五是披露獲得的資產(chǎn)及承擔的負債的類別。
IASB建議對《國際會計準則第36號》中有關使用價值計算、商譽分攤至現(xiàn)金產(chǎn)出單元和披露要求的規(guī)定進行有針對性的修訂。例如，關于使用價值的計算，IASB一是建議取消對用于計算使用價值的現(xiàn)金流量的限制，允許主體包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的現(xiàn)金流量；二是建議取消在計算使用價值時僅使用稅前現(xiàn)金流量和稅前折現(xiàn)率的要求，允許主體可以使用稅后現(xiàn)金流量和稅后折現(xiàn)率，只要所使用的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率假設保持內(nèi)在一致即可。
IASB在征求意見稿中指出，對商譽減值損失有時確認得太晚的擔憂可能是因為：
第一，一些利益相關方表示，如果使用者僅使用《國際會計準則第36號》中的減值測試提供的信息來評估企業(yè)合并成功與否，可能會被誤導?！秶H會計準則第36號》中的減值測試是對包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元進行減值測試。它的目的不是直接測試商譽的賬面金額或評估企業(yè)合并成功與否?！秶H財務報告準則第3號》中擬議的新披露要求將要求主體更直接地披露有關企業(yè)合并業(yè)績的信息，從而消除了使用者依賴減值測試結(jié)果作為替代的需要。
第二，一些利益相關方認為商譽是一項消耗性資產(chǎn)，并認為綜合收益表未能反映與商譽消耗有關的恰當費用金額。IASB認為，實現(xiàn)這一目標的適當模型是基于攤銷的模型。然而，這種擔憂并不意味著減值測試有缺陷，而是減值測試不能滿足那些認為商譽是一種消耗性資產(chǎn)的利益相關方的期望。
第三，減值測試的設計可以保護商譽不受減值影響。例如，某項業(yè)務在合并被購買的業(yè)務之后形成的“凈空值”（即該業(yè)務的可收回金額超過其已確認的凈資產(chǎn)賬面價值的部分）可使商譽免于減值。當主體對合并業(yè)務進行減值測試時，該“凈空值”能夠掩飾收購所形成商譽的減值，因為合并業(yè)務可收回金額的任何減少都首先由“凈空值”吸收。IASB建議澄清商譽如何分攤至現(xiàn)金產(chǎn)出單元，以期有助于減少這種掩飾行為。
第四，管理層過度樂觀。IASB認為管理層的過度樂觀，在某種程度上，最好由監(jiān)管機構(gòu)和審計師來處理，而不是修訂《國際會計準則第36號》。然而，IASB建議對《國際會計準則第36號》的披露要求進行有限的修改，以幫助改進《國際會計準則第36號》的應用并減輕這種擔憂。
對《國際財務報告準則第3號》的擬議修訂將影響所有進行企業(yè)合并的主體。其中一些建議只適用于某一類企業(yè)合并（即戰(zhàn)略性企業(yè)合并）。
對《國際會計準則第36號》的擬議修訂將影響所有擁有包含商譽的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的主體。對如何計算使用價值的擬議修訂也將影響適用《國際會計準則第36號》的所有資產(chǎn)的減值測試。
[1]基于貝恩咨詢公司2024年發(fā)布的報告《回顧2023年的并購：低迷之年，誰是贏家？》，來源https://www.bain.com/insights/looking-back-m-and-a-report-2024/
