來(lái)源：財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

 

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組發(fā)布可變對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理討論稿的反饋意見(jiàn)公告

 

 

 

2024年4月18日，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）發(fā)布了《可變對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理——購(gòu)買(mǎi)方視角（討論稿）》（以下簡(jiǎn)稱討論稿）的反饋意見(jiàn)公告。該公告的主要內(nèi)容如下：

 

 一、有關(guān)背景

 

2018年8月，EFRAG根據(jù)利益相關(guān)方對(duì)其技術(shù)議程咨詢的反饋，決定將可變對(duì)價(jià)項(xiàng)目列入其研究計(jì)劃。EFRAG將可變對(duì)價(jià)界定為企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)或服務(wù)時(shí)，支付條款涉及取決于未來(lái)交易或事項(xiàng)的可變和或有對(duì)價(jià)?，F(xiàn)行實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)可變對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理存在差異。

2022年9月27日，EFRAG發(fā)布了可變對(duì)價(jià)項(xiàng)目的討論稿，向利益相關(guān)方公開(kāi)征求意見(jiàn)。討論稿主要討論企業(yè)何時(shí)對(duì)可變對(duì)價(jià)確認(rèn)負(fù)債、是否及何時(shí)將可變對(duì)對(duì)價(jià)的變化計(jì)入資產(chǎn)成本等兩方面的問(wèn)題。截止到2023年11月30日，EFRAG共收到13份反饋意見(jiàn)，組織和參加9場(chǎng)針對(duì)性意見(jiàn)征求活動(dòng)，在此基礎(chǔ)上梳理形成了反饋意見(jiàn)公告。

 

 

二、總體反饋意見(jiàn)

反饋意見(jiàn)總體贊同現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買(mǎi)方如何處理可變對(duì)價(jià)存在規(guī)范空白，討論稿有助于突出此類新興問(wèn)題并提供備選的會(huì)計(jì)處理方法。因此，反饋意見(jiàn)總體認(rèn)為該討論稿能夠成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定相應(yīng)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的基礎(chǔ)。但一些反饋意見(jiàn)認(rèn)為，該議題并不是IASB優(yōu)先考慮并立即處理的一項(xiàng)單獨(dú)項(xiàng)目，其中一些問(wèn)題將在具有權(quán)益特征的金融工具和權(quán)益法等項(xiàng)目中予以考慮。反饋意見(jiàn)對(duì)討論稿的問(wèn)題總體存在不同觀點(diǎn)，表明這些實(shí)務(wù)問(wèn)題只能通過(guò)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以解決。

反饋意見(jiàn)總體支持討論稿的范圍和內(nèi)容，但一些反饋意見(jiàn)認(rèn)為該項(xiàng)目還應(yīng)當(dāng)解決以下問(wèn)題：一是規(guī)定如何計(jì)量可變對(duì)價(jià)形成的負(fù)債，二是規(guī)定披露要求，三是考慮會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)以識(shí)別交易實(shí)質(zhì)為前提。個(gè)別反饋意見(jiàn)擔(dān)憂討論稿對(duì)可變對(duì)價(jià)的定義可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)套利。

‍三、具體反饋意見(jiàn)

（一）何時(shí)對(duì)可變對(duì)價(jià)確認(rèn)負(fù)債

關(guān)于該類負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，討論稿提出了兩種備選方法：一是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方獲得資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)，除非購(gòu)買(mǎi)方具有實(shí)際能力避免支付可變對(duì)價(jià)；二是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方發(fā)生引發(fā)可變對(duì)價(jià)的行動(dòng)時(shí)。大多數(shù)反饋意見(jiàn)贊同第一種備選方法，主要理由包括以下方面：一是相關(guān)過(guò)去事項(xiàng)是購(gòu)買(mǎi)方獲得被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制權(quán)，該備選方法與IASB《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》保持一致；二是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方獲得資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)，雙方協(xié)議變成已執(zhí)行合同；三是該備選方法與國(guó)際金融工具列報(bào)準(zhǔn)則一致，購(gòu)買(mǎi)方是否支付對(duì)價(jià)將超出其控制。支持第二種備選方法的理由主要包括以下三個(gè)方面：一是該方法更簡(jiǎn)單，實(shí)施成本更低；二是由于企業(yè)對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)可能出錯(cuò)，披露可變對(duì)價(jià)的金額范圍可能更有用；三是該方法將生成可靠信息。

（二）如何評(píng)估企業(yè)不具有避免支付可變對(duì)價(jià)的現(xiàn)時(shí)能力

討論稿對(duì)此提出了五條判斷標(biāo)準(zhǔn)：一是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方避免支付可變對(duì)價(jià)時(shí)，意味著購(gòu)買(mǎi)方不得不終止其活動(dòng)；二是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方避免支付可變對(duì)價(jià)時(shí)，對(duì)購(gòu)買(mǎi)方具有重大不利的經(jīng)濟(jì)影響；三是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方避免支付可變對(duì)價(jià)時(shí)，對(duì)所購(gòu)買(mǎi)標(biāo)的資產(chǎn)具有重大不利的經(jīng)濟(jì)影響；四是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方避免支付可變對(duì)價(jià)時(shí)，導(dǎo)致購(gòu)買(mǎi)方無(wú)法按照購(gòu)買(mǎi)標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)目的進(jìn)行使用；五是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方避免支付可變對(duì)價(jià)時(shí)，對(duì)購(gòu)買(mǎi)方產(chǎn)生微不足道的不利經(jīng)濟(jì)后果（Marginal economically unfavourable consequences，即在極端情況下，企業(yè)將面臨最小的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)制以支付可變對(duì)價(jià)）。對(duì)此反饋意見(jiàn)的利益相關(guān)方總體上認(rèn)為上述標(biāo)準(zhǔn)是有效的，其中第二條判斷標(biāo)準(zhǔn)得到最多的支持。部分反饋意見(jiàn)還建議了其他判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（三）如何理解成本的定義

關(guān)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的成本是否應(yīng)當(dāng)被調(diào)整以反映可變對(duì)價(jià)及其估計(jì)的變化，討論稿指出會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在不同理解。對(duì)該問(wèn)題的兩種可能方法的反饋意見(jiàn)大致相當(dāng)。贊同企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整以上成本的反饋意見(jiàn)參考了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第1號(hào)——現(xiàn)有退役、復(fù)原和類似負(fù)債的變動(dòng)》；不贊同企業(yè)調(diào)整以上成本的反饋意見(jiàn)認(rèn)為，資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)為獲取和建造時(shí)點(diǎn)所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物和其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。

（四）針對(duì)可變對(duì)價(jià)變化的可能會(huì)計(jì)處理方法

對(duì)于可變對(duì)價(jià)的變化，討論稿提出了三種備選方法：一是對(duì)成本估計(jì)不進(jìn)行調(diào)整，將可變對(duì)價(jià)形成的負(fù)債所產(chǎn)生的變化計(jì)入當(dāng)期損益；二是調(diào)整成本以反映可變對(duì)價(jià)估計(jì)的所有后續(xù)變化；三是分情況規(guī)定是否調(diào)整。大多數(shù)反饋意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分情況規(guī)定企業(yè)是否調(diào)整資產(chǎn)的成本。其中，最支持調(diào)整資產(chǎn)成本的情形為可變對(duì)價(jià)與資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)。

（五）可變對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理的一般規(guī)定

關(guān)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的可變對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理，討論稿就其應(yīng)當(dāng)規(guī)定統(tǒng)一原則還是分別規(guī)定征求意見(jiàn)建議，同時(shí)分析了兩種方法各自的優(yōu)缺點(diǎn)。反饋意見(jiàn)對(duì)此存在意見(jiàn)分歧，大多數(shù)贊同分別規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法，因?yàn)樵摲椒ǜ鼊?wù)實(shí)，能夠確保企業(yè)對(duì)不同的交易進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

（六）采用國(guó)際收入準(zhǔn)則的鏡像方法

國(guó)際收入準(zhǔn)則從出售方視角要求，企業(yè)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的金額，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。討論稿就購(gòu)買(mǎi)方是否采用上述規(guī)定的鏡像方法對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理征求意見(jiàn)建議。大多數(shù)反饋意見(jiàn)不贊同采用國(guó)際收入準(zhǔn)則的鏡像方法。因?yàn)樵摲椒ㄟ€需要進(jìn)一步討論以避免意想不到的經(jīng)濟(jì)后果，并且出售方和購(gòu)買(mǎi)方的視角本身就非對(duì)稱。另外，該方法將與現(xiàn)行負(fù)債的定義出現(xiàn)不一致，且該方法僅有助于規(guī)范購(gòu)買(mǎi)方的初始計(jì)量而無(wú)助于后續(xù)計(jì)量。