來源：中國注冊稅務(wù)師協(xié)會
一、《PPP項目稅收策劃業(yè)務(wù)指引》的制定背景
PPP（政府和社會資本合作，英文public-private partnership，以下簡稱PPP）項目是指按照《財政部關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》(財金〔2014〕76號)及其他相關(guān)法律法規(guī)明確的政府和社會資本合作模式，即在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。
近年來，在城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施、節(jié)能環(huán)保等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中，國家越來越重視社會資本在資金、技術(shù)、運營能力等方面的優(yōu)勢，PPP項目的規(guī)模不斷擴大，截至2022年12月，財政部政府和社會資本合作中心（以下簡稱PPP中心）公布的“管理庫項目數(shù)量”中，市政工程類項目4212個，總投資額6.01萬億元；生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護項目945個，總投資額1.07萬億元。
在實際運營過程中，PPP項目通常模式是由社會資本承擔設(shè)計、建設(shè)、運營、維護基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費”“政府付費”及必要的“可行性缺口補助”獲得合理投資回報；政府部門負責基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。這樣的業(yè)務(wù)模式造成了PPP項目面臨業(yè)務(wù)周期長、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)雜、參與主體多、稅收要素繁等諸多特點，使得PPP項目的稅收業(yè)務(wù)日趨復雜。與此同時，會計準則的頻繁變化造成PPP項目稅會差異日趨變大。在這樣的背景下，如何正確把握PPP項目運營過程中的應(yīng)稅環(huán)節(jié)及相關(guān)政策的理解及運用，在PPP項目納稅人提出稅收策劃需求時，針對不同PPP項目參與主體出具合理、合規(guī)、有效的稅收策劃安排，是稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）在為納稅人提供專業(yè)稅收策劃服務(wù)時應(yīng)盡的服務(wù)職責。基于此，中國注冊稅務(wù)師協(xié)會集中資源對PPP項目稅收策劃領(lǐng)域進行研究，制定規(guī)范策劃服務(wù)流程的《PPP（政府和社會資本合作）項目稅收策劃業(yè)務(wù)指引》（以下簡稱《指引》），有利于行業(yè)在業(yè)務(wù)規(guī)范方面統(tǒng)一監(jiān)督管理，促進PPP項目稅收策劃業(yè)務(wù)規(guī)范發(fā)展，同時也為國內(nèi)稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）服務(wù)PPP項目稅收策劃業(yè)務(wù)提供技術(shù)支持。
《指引》按照《稅務(wù)師行業(yè)涉稅專業(yè)服務(wù)規(guī)范基本指引（試行）》《稅收策劃業(yè)務(wù)指引（試行）》等具體規(guī)則及要求體例，結(jié)合PPP項目稅收策劃的實際特點制定，共計五章六十三條。
基于PPP項目在實操過程中面臨的諸多復雜業(yè)務(wù)及參與主體，《指引》旨在指導從事PPP稅收策劃業(yè)務(wù)的涉稅專業(yè)服務(wù)人員厘清服務(wù)內(nèi)容，把控服務(wù)權(quán)責，提升服務(wù)質(zhì)效。
《指引》按照上述目標，結(jié)合PPP項目長周期特點，將一般性PPP項目拆分為“設(shè)立階段、建設(shè)階段、運營階段、移交階段”等具體階段，并基于“生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護、市政工程、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)等行業(yè)項目形式包括但不限于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運營，環(huán)境保護及治理項目建設(shè)運營，民生工程等公共配套服務(wù)建設(shè)運營，三舊改造等城市更新建設(shè)移交”等PPP項目類型，結(jié)合各參與主體的“增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅”等全稅種的稅收事項給予關(guān)注。
《指引》在具體策劃指引方面，結(jié)合PPP項目稅制要素復雜且存在較多不確定要素等因素，從策劃要點、策劃過程中的重點關(guān)注事項、方案測算方法及比對邏輯等多個角度，對實際承接并執(zhí)行PPP項目稅收策劃項目過程給予技術(shù)、流程、要點方面的指導。
《指引》同時明確了PPP項目稅收策劃指引的服務(wù)成果要件以及與PPP項目運營過程中全稅種相關(guān)且現(xiàn)行有效的稅收政策匯編，以供實際使用者參考。
三、《指引》的主要政策依據(jù)和草擬依據(jù)
《指引》基于PPP項目的行業(yè)性政策及與之相關(guān)的稅收政策，在實際執(zhí)行稅收策劃過程中涉及的稅收政策等做出相應(yīng)的指引草擬，該指引草擬過程中實際參照或借鑒的政策包括但不限于：
PPP項目范疇方面是指按照《財政部關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》(財金〔2014〕76號)及其他相關(guān)法律法規(guī)明確的政府和社會資本合作模式；
基本稅收事項方面，嚴格按照《增值稅暫行條例》《企業(yè)所得稅法》《土地增值稅暫行條例》《契稅法》等稅收基本法律法規(guī)指定的稅種規(guī)則，研提并起草PPP項目稅收策劃規(guī)則；
稅收優(yōu)惠政策方面，基于PPP項目的特點，參照《財政部稅務(wù)總局關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號）、《財政部等四部門關(guān)于公布〈環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）〉以及〈資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）〉的公告》（財政部、稅務(wù)總局、發(fā)展改革委、生態(tài)環(huán)境部公告2021年第36號）等稅收優(yōu)惠政策研提并起草PPP項目稅收策劃指引的具體涉稅事項拆分及對應(yīng)稅收節(jié)點的應(yīng)關(guān)注事項。
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）在進行PPP項目稅收策劃業(yè)務(wù)時，可在實施過程中參考《指引》明確的業(yè)務(wù)程序，基于現(xiàn)行有效的稅收政策文件為依據(jù)，結(jié)合執(zhí)行策劃業(yè)務(wù)屬地的地方性法律法規(guī)，根據(jù)委托事項的具體要求和情況執(zhí)行程序。
基于PPP項目稅收策劃的實際執(zhí)行過程中的特點，建議在實施過程中關(guān)注如下程序和具體要點：
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）在向委托人收集PPP稅收策劃數(shù)據(jù)及相關(guān)信息前，需要首先研判委托人的行業(yè)情況、業(yè)務(wù)模式、政策法規(guī)等因素，做到一事一議，有的放矢；同時在實際信息收集過程中要制定收集范圍、收集口徑及文檔格式等，確保策劃業(yè)務(wù)的合規(guī)性、完整性和有效性。在實際資料的收集過程中，要充分考慮PPP業(yè)務(wù)的納稅人主體稅收策劃的資料全面性，對于PPP項目稅收策劃直接相關(guān)的數(shù)據(jù)與信息在收集環(huán)節(jié)做出重點關(guān)注，包括但不限于登記類基礎(chǔ)資料、核算審計類財務(wù)資料、申報合規(guī)類稅務(wù)資料以及其他重要合同及補充資料等。
與此同時，執(zhí)業(yè)人員還可以通過問卷或訪談等方式對委托人PPP項目稅收策劃委托的目標、背景和服務(wù)需求等宏觀要求；PPP交易事項相關(guān)的交易結(jié)構(gòu)、運作方式、業(yè)務(wù)流程以及各相關(guān)方基本情況等具體的業(yè)務(wù)模式規(guī)則和邏輯；以及與PPP交易事項直接相關(guān)的經(jīng)營戰(zhàn)略、發(fā)展規(guī)劃、企業(yè)經(jīng)營等方面的信息，實現(xiàn)信息的有效對稱。
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）在委托人處收集的數(shù)據(jù)信息、相關(guān)資料的基礎(chǔ)上，需要在開展策劃工作前做好如下政策梳理工作：一是基于PPP項目的實際標的，從政策法規(guī)與標的委托方的實際業(yè)務(wù)適用性等角度進行稅收政策的梳理；二是通過政策的摘錄與分析，形成稅收策劃目標項目適用性稅收政策研判分析，包括分稅種政策分析及區(qū)域性稅收政策分析；三是結(jié)合委托方的實際情況，選取受托人服務(wù)經(jīng)驗中的類似判例，從案例背景、策劃條件、執(zhí)行過程及財稅管理部門判定結(jié)果等實際情況，與委托人的數(shù)據(jù)信息及服務(wù)需求進行差異分析。同時，結(jié)合已收集整理的資料，對委托人的實際策劃業(yè)務(wù)做出整體政策梳理，并基于政策法規(guī)做出后續(xù)稅收策劃方案的設(shè)計與出具。
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）在實際設(shè)計策劃方案過程中，應(yīng)基于前期的資料及訪談、調(diào)查準備等工作，根據(jù)委托人的數(shù)據(jù)信息，結(jié)合對數(shù)據(jù)信息的分析、業(yè)務(wù)訪談與政策梳理的結(jié)論，從多方面設(shè)計制定策劃方案。策劃方案應(yīng)盡可能詳細地分步分點設(shè)計，并須明確提出方案實施的前置條件、政策依據(jù)、步驟順序、實操要領(lǐng)等。
在實際方案設(shè)計過程中，應(yīng)針對委托人的策劃需求，基于PPP項目不同階段和不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對具體業(yè)務(wù)事項做出全面的梳理并結(jié)合委托人實時情況做出具體分析。
針對PPP項目設(shè)立階段，方案設(shè)計過程應(yīng)重點關(guān)注出資方式選擇、融資方式選擇、組織形式選擇、項目前期費用處理、納稅人資格認定、項目投標報價測算、項目合同談判、股東合同簽訂等要素；針對PPP項目建設(shè)階段，方案設(shè)計過程應(yīng)重點關(guān)注項目用地來源方式、項目拆遷費用支出與具體承擔方式、總承包方計稅方式選擇、總承包方合同簽訂方式等諸多要素。
針對PPP項目運營階段，方案設(shè)計過程應(yīng)重點關(guān)注后付費機制選擇、稅收優(yōu)惠政策適用、收到政府補貼處理、項目適用稅率和稅目、試運行期間收入成本費用確認原則、資產(chǎn)和成本管理方式方法以及屬地稅收具體政策口徑等要素。
針對PPP項目移交階段，方案設(shè)計過程應(yīng)重點關(guān)注項目到期資產(chǎn)移交是否選擇無償移交的方式、股權(quán)移交是否選擇無償移交的方式,項目到期或未到期資產(chǎn)移交及提前退出的處理、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重點業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理要素。
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）在承接PPP稅收策劃，并完成方案的基本設(shè)計后，應(yīng)根據(jù)策劃方案，設(shè)置評價方案的測算指標、測算參數(shù)和測算口徑，形成測算結(jié)果。
在稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）的測算結(jié)果基礎(chǔ)上，應(yīng)與委托人就策劃結(jié)果中的各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、策劃成果性數(shù)據(jù)進行綜合評估。該評估包括但不限于真實性評估、合法性評估、合理性評估、準確性評估及可行性評估。
在策劃數(shù)據(jù)比對分析完成后，稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)）應(yīng)重點與委托人共同就項目的實施情況、實施結(jié)果、實施質(zhì)量進行綜合評價，并將評價成果作為項目留存檔案的組成部分。
作者： 孔令文 作者單位：中瑞稅務(wù)師事務(wù)所
