天職國際：《新租賃準(zhǔn)則理論與實務(wù)》之識別租賃制定過程及理論辨析（一）
來源：天職國際
本文摘自《新租賃準(zhǔn)則理論與實務(wù)》，由天職國際會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)技術(shù)委員會編寫，中國財政經(jīng)濟出版社2024年1月出版。
在原租賃準(zhǔn)則下，原《國際會計準(zhǔn)則第17號》和原美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第13號》規(guī)定了租賃準(zhǔn)則適用范圍。此外，原《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第4號》和原《解釋公告第27號》，以及原美國《新興問題工作組問題第01-8號——確定一項合同是否包含租賃》（以下簡稱《新興問題工作組問題第01-8號》）針對如何區(qū)分合同是否包含租賃提供了具體指引。原租賃準(zhǔn)則下識別租賃主要考慮兩項條件：
（1）合同履行是否取決于提供特定資產(chǎn)；
（2）合同是否讓渡了資產(chǎn)使用權(quán)。
識別租賃是新租賃準(zhǔn)則的重要修訂之一。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則識別租賃相關(guān)規(guī)定，如果客戶在一定期間內(nèi)控制了已識別資產(chǎn)的使用，則合同包含租賃。符合租賃定義的合同需滿足兩項條件（1）存在已識別資產(chǎn)；（2）客戶控制已識別資產(chǎn)的使用。雖然新租賃準(zhǔn)則下也仍然主要關(guān)注租賃的兩項基本條件，但其為區(qū)分租賃合同與其他合同（如服務(wù)合同）提供了更加清晰的理論基礎(chǔ)和實務(wù)指引。例如，針對“存在已識別資產(chǎn)”條件，提出了供應(yīng)商是否具有“實質(zhì)性替換權(quán)”的概念；針對“客戶控制已識別資產(chǎn)使用”條件，提出了與其他準(zhǔn)則（如《概念框架》、新收入準(zhǔn)則及合并報表準(zhǔn)則）更加協(xié)調(diào)一致的控制概念等。
本章根據(jù)新租賃準(zhǔn)則制定過程中，雙方理事會公開發(fā)布的討論稿、征求意見稿及會議紀(jì)要等文獻(xiàn)，整理介紹了識別租賃新規(guī)定相關(guān)討論意見，包括在制定過程中提出的相關(guān)原則、指引及示例，旨在為了解新租賃準(zhǔn)則識別租賃制定過程提供參考。
識別租賃修訂概述
在制定新租賃準(zhǔn)則過程中，雙方理事會針對識別租賃經(jīng)過了多次討論。其中，較為重要的會議議題如表2-5-1所示。
表2-5-1 識別租賃主要會議議題匯總表
在上述會議議題中，對于識別租賃的發(fā)展過程，基本可以分為以下幾個階段：
（1）基于原準(zhǔn)則修訂階段；自《2009年討論稿》至《2010年征求意見稿》，雙方理事會針對識別租賃的主要修訂方向是，基于原準(zhǔn)則下的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行細(xì)節(jié)修訂。
（2）基于新控制概念修訂階段；自2011年2月聯(lián)合會議至《2013年二次征求意見稿》，雙方理事會進(jìn)入了對識別租賃基于新控制概念修訂階段。
（3）完善具體規(guī)定階段。自《2013年二次征求意見稿》發(fā)布之后，雙方理事會確定了識別租賃的基本原則，后續(xù)根據(jù)各方反饋意見，針對具體應(yīng)用問題對識別租賃具體規(guī)定進(jìn)行了修訂完善。
基于原準(zhǔn)則修訂階段
一、《2009年討論稿》
在《2009年討論稿》有關(guān)租賃會計準(zhǔn)則范圍的討論中，雙方理事會考慮了兩種定義租賃的方法：
方法1：基于原準(zhǔn)則范圍進(jìn)行修訂；
方法2：對租賃定義進(jìn)行根本性復(fù)核。
（一）基于原準(zhǔn)則范圍進(jìn)行修訂
雙方理事會考慮的方法1是基于原租賃準(zhǔn)則的適用范圍進(jìn)行修訂。方法1的結(jié)果是，所有按原租賃準(zhǔn)則處理的合同，在新租賃準(zhǔn)則下也仍然適用新租賃會計處理。
原租賃準(zhǔn)則包含了大部分轉(zhuǎn)移了一定期間內(nèi)資產(chǎn)使用權(quán)的合同。但是，原美國和國際租賃準(zhǔn)則的適用范圍也存在差異。例如，美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第13號》僅適用于轉(zhuǎn)移了不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備使用權(quán)的合同?！秶H會計準(zhǔn)則第17號》則適用于所有資產(chǎn)的使用權(quán)，包括部分無形資產(chǎn)的租賃。新租賃準(zhǔn)則需要協(xié)調(diào)此類差異。
雙方理事會認(rèn)為，方法1的缺點是：
（1）原準(zhǔn)則下可能將部分合同不適當(dāng)?shù)姆诸悶樽赓U的問題，在新準(zhǔn)則下將仍然存在。
（2）具有類似特征的類似合同可能未采用一致的會計處理。例如，部分待執(zhí)行合同、服務(wù)合同、維護合同，以及具有類似特征但采用不同會計處理的租賃合同。
（3）要求承租人確認(rèn)所有租賃合同產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，可能導(dǎo)致對合同進(jìn)行構(gòu)造，這將給原準(zhǔn)則適用范圍規(guī)定帶來更大壓力。
（4）需要增加如何區(qū)分服務(wù)付款額與使用資產(chǎn)付款額相關(guān)指引。在原租賃準(zhǔn)則下，如果租賃分類為經(jīng)營租賃，則承租人的服務(wù)付款額和租賃付款額均計入損益，且通常以直線法為基礎(chǔ)。新租賃準(zhǔn)則要求將租賃付款額資本化，則原區(qū)分付款額的指引可能不夠充分。
（二）對租賃定義進(jìn)行根本性復(fù)核
雙方理事會考慮的方法2是對租賃定義進(jìn)行根本性復(fù)核。該方法可能使新租賃準(zhǔn)則的適用范圍產(chǎn)生較大變動。該方法很可能導(dǎo)致某些新合同被納入新準(zhǔn)則范圍，也可能使某些原有合同從新準(zhǔn)則范圍內(nèi)排除。
若采用方法2，雙方理事會首先需要確定以下幾個方面的問題：
（1）如何區(qū)分向承租人轉(zhuǎn)移使用權(quán)的合同（租賃合同）與未轉(zhuǎn)移使用權(quán)的合同（服務(wù)合同）；
（2）租賃何時轉(zhuǎn)移重大資產(chǎn)組成部分的使用權(quán)；
（3）某些無形資產(chǎn)許可是否屬于租賃。
（三）初步意見
雙方理事會的初步意見是采用方法1，采用該方法的理由是：
（1）原準(zhǔn)則中的適用范圍已被廣泛理解；
（2）盡管原準(zhǔn)則的規(guī)定有部分存在應(yīng)用困難，但大部分情況下，租賃合同是否屬于該準(zhǔn)則適用范圍是清晰的；
（3）在確定是否有必要改變適用范圍之前，專注于新的租賃會計處理方法將更為有效。
二、《2010年征求意見稿》
《2010年征求意見稿》有關(guān)識別租賃的提議，基本采用了原《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第4號》和《新興問題工作組問題第01-8號》中識別租賃的基本原則。
《2010年征求意見稿》提議，在合同開始日，主體應(yīng)以合同的實質(zhì)為基礎(chǔ)，通過評估以下事項，確定一項合同是否屬于或包含租賃：（1）合同的履行是否取決于提供某項特定資產(chǎn)或資產(chǎn)組（“標(biāo)的資產(chǎn)”）；（2）合同是否讓渡了在商定期間內(nèi)控制特定資產(chǎn)使用的權(quán)利。同時，《2010年征求意見稿》也為如何判斷兩個條件提供了具體指引。
《2010年征求意見稿》提議的租賃定義具體規(guī)定如下：
租賃定義
B1在合同開始日，主體應(yīng)以合同的實質(zhì)為基礎(chǔ)，通過評估以下事項，確定一項合同是否屬于或包含租賃：
（1）合同的履行是否取決于提供某項特定資產(chǎn)或資產(chǎn)組（“標(biāo)的資產(chǎn)”）；以及
（2）合同是否讓渡了在商定期間內(nèi)控制特定資產(chǎn)使用的權(quán)利。
合同履行取決于提供特定資產(chǎn)
B2 在評估合同履行是否取決于向承租人提供某項特定資產(chǎn)或資產(chǎn)組（“標(biāo)的資產(chǎn)”）時，有必要考慮該項資產(chǎn)或資產(chǎn)組是否被隱含或明確指定。以下情況表明資產(chǎn)被隱含指定：（1）出租人在租賃期內(nèi)通過提供替代資產(chǎn)來替換標(biāo)的資產(chǎn)是不可行或不切實可行的；或者（2）出租人可以另一資產(chǎn)來替換標(biāo)的資產(chǎn)，但實際幾乎不會這么做。例如，在飛機租賃中，如果承租人對標(biāo)的資產(chǎn)（飛機）進(jìn)行了大量更改以適應(yīng)承租人的形象、品牌和要求，那么，更換另一架飛機可能是不現(xiàn)實的。
B3 如果合同允許主體在租賃開始日后以類似資產(chǎn)替換制定資產(chǎn)，則該合同不屬于租賃，因為標(biāo)的資產(chǎn)未被指定，即使該合同已明確指定特定資產(chǎn)。例如，如果供應(yīng)商有義務(wù)交付規(guī)定數(shù)量的商品或服務(wù)，并擁有使用合同中未指明的其他資產(chǎn)來提供這些商品或服務(wù)的權(quán)利和現(xiàn)時能力，則標(biāo)的資產(chǎn)未被指定，該合同不包含租賃。但是，如果僅當(dāng)特定資產(chǎn)不能正常運轉(zhuǎn)時，合同允許或要求供應(yīng)商以其他資產(chǎn)替代，則可能屬于租賃。此外，合同條款（或有或其他）允許或要求供應(yīng)商在規(guī)定日期或以后出于某種原因替代其他資產(chǎn)，則不妨礙該合同在替代日之前作為租賃處理。
合同讓渡了控制特定資產(chǎn)使用的權(quán)利
B4 如果合同讓渡了租賃期內(nèi)使用標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)，則該合同讓渡了資產(chǎn)的使用權(quán)。如果滿足下列條件之一，則讓渡了使用標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)：
（1）主體有能力或有權(quán)利以其確定的方式運營資產(chǎn)或主導(dǎo)其他方運營資產(chǎn)，同時獲得或控制使用該資產(chǎn)產(chǎn)生的超過不重大金額的產(chǎn)出或其他效用；
（2）主體有能力或有權(quán)利控制使用標(biāo)的資產(chǎn)的途徑，同時獲得或控制該資產(chǎn)超過不重大金額的產(chǎn)出或其他效用；
（3）在租賃期內(nèi)，主體將獲得使用該資產(chǎn)的除不重大金額外的全部產(chǎn)出或其他效用，并且為獲得產(chǎn)出而支付的價格既不是合同約定的固定產(chǎn)出單價，也不等于交付產(chǎn)出時的當(dāng)前市場單價。如果主體將支付的價格是合同約定的固定單價，則該主體是為產(chǎn)品或服務(wù)而支付，而不是為使用標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利而支付。
三、2011年1月聯(lián)合會議
在2011年1月的聯(lián)合會議[1]中，雙方理事會討論了針對《2010年征求意見稿》有關(guān)識別租賃提議的反饋意見，可能采取的修訂方法，以及雙方理事會的初步意見。
（一）主要反饋意見
在《2010年征求意見稿》發(fā)布后，針對有關(guān)識別租賃提議的反饋意見主要包括以下幾個方面（表2-5-2）。
表2-5-2 《2010年征求意見稿》識別租賃主要反饋意見匯總表
（二）可能采取的修訂方法
根據(jù)對收到的反饋意見的初步評估，理事會職員提出了以下三個修訂方法：
方法1：制定原準(zhǔn)則區(qū)分租賃和服務(wù)的替代方法。該方法可能考慮：（1）重新修訂原準(zhǔn)則的基本原則。（2）是否將主體在合同中承諾的所有現(xiàn)金流資本化，包括與待執(zhí)行合同相關(guān)的現(xiàn)金流。
方法2：承接原準(zhǔn)則的原則，但就關(guān)鍵要素以及如何應(yīng)用這些要素提供進(jìn)一步指引。例如，制定關(guān)于 “固定價格”、“產(chǎn)出”和“特定資產(chǎn)”的應(yīng)用指引。
方法3：保留原準(zhǔn)則的大部分原則。重新考慮存在實務(wù)應(yīng)用問題的領(lǐng)域，考慮這些原則是否正確。例如，考慮是否刪除關(guān)于“固定產(chǎn)出單價”條件。該方法也并不排除對運行有效的部分原則提供進(jìn)一步指引。
理事會職員分析了上述三種修訂方法的優(yōu)缺點，具體如表2-5-3所示。
表2-5-3 三種修訂方法優(yōu)缺點
理事會職員認(rèn)為，新修訂的租賃定義應(yīng)當(dāng)同時反映承租人和出租人的視角。同時，雙方理事會對租賃定義的意見，將影響如何制定承租人會計模型和出租人會計模型。基于前述三種方法優(yōu)缺點的分析，理事會職員傾向于采用前述方法2或方法3。
[1] IASB/FASB. IASB/FASB Meeting January 2011. IASB Agenda reference 4/FASB Memo No 125. Project: Leases. Topic: Definition of a lease: Some preliminary thoughts
