天職國際：煤炭企業(yè)會計處理探析之銷售業(yè)務！
來源：天職國際
引 言
煤炭是我國唯一能自給自足的能源，在未來相當長一段時間，煤炭仍是我國最重要的能源礦產(chǎn)。2022年4月國務院常務會議指出“要發(fā)揮煤炭主體能源作用”。煤炭從生產(chǎn)到消費需經(jīng)過煤炭勘探與開采、煤炭加工與轉(zhuǎn)化、煤炭銷售、儲存與運輸、煤炭燃燒與利用等環(huán)節(jié)。在煤炭企業(yè)經(jīng)營過程中，一些煤炭行業(yè)特有事項，使其會計核算有一定的特殊性。
煤炭行業(yè)有關事項的會計處理系列文章按照煤炭的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，從“勘探-建設-生產(chǎn)運營-閉井”分別進行闡述，其他礦產(chǎn)資源類企業(yè)也可參考使用。本文擬重點探討生產(chǎn)運營階段的銷售業(yè)務相關會計處理，供大家參考。
圖：煤炭企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)
01銷售業(yè)務概述
（一）煤炭銷售
煤炭行業(yè)的下游主要是電力、鋼鐵、建材、化工等行業(yè)。其銷售特點是先擬定全年框架協(xié)議，在此基礎上以單筆訂單作為銷售依據(jù)。目前絕大多數(shù)煤炭企業(yè)會采取中長期合同的方式與大客戶簽訂協(xié)議，中長合同一般約定質(zhì)量、全年計劃發(fā)運量及月度交貨（提貨）量、質(zhì)量及驗收標準、貨款、運雜費結(jié)算方式及結(jié)算期限等。另外，煤炭單筆銷售訂單的數(shù)量和金額普遍較大，除煤礦企業(yè)當?shù)匦】蛻糇蕴豳徝和?，較少涉及小批量業(yè)務。因此，煤炭企業(yè)客戶集中度也較高。
為滿足煤炭“大批量、長距離”的輸運需求，煤炭銷售主要通過鐵運、水運或鐵水聯(lián)運的方式實現(xiàn)。其中，輸往東北、京津冀、華中地區(qū)主要依靠鐵路，去往東南沿海則依靠“鐵路+水運”的聯(lián)運方式。
煤炭銷售的主要流程如下：制定年度銷售計劃——客戶開發(fā)與信用管理——銷售訂單——裝車發(fā)運——煤質(zhì)化驗——收入確認——結(jié)算收款。
（二）煤炭定價機制
煤炭價格受產(chǎn)量、進口量、消費量、庫存量等因素綜合影響，市場價格波動較大，為維持煤炭價格的穩(wěn)定，由發(fā)改委主導形成中長期合同這一煤炭行業(yè)定價的特殊機制。
中長期合同是煤炭產(chǎn)運需各方建立長期、穩(wěn)定、誠信、高效合作關系的重要基礎。根據(jù)國家發(fā)改委各年度《煤炭中長期合同簽訂履行工作的通知》，對于納入國家中長期協(xié)議監(jiān)管的電力用煤，在保證年度、月度供煤計劃的基礎上，以市場化為原則，由供需雙方協(xié)調(diào)確定，具體價格采取“基準價+浮動價”的方式按年定價。
《國家發(fā)展改革委辦公廳關于做好2021年煤炭中長期合同簽訂履行工作的通知》（發(fā)改辦運行〔2020〕902號）
“（五）執(zhí)行‘基準價+浮動價’價格機制。供需雙方能夠就中長期合同價格達成一致意見的，按雙方商定意見執(zhí)行。不能達成一致意見的，應按照‘基準價+浮動價’原則確定。
基準價方面，下水煤合同基準價首先由雙方協(xié)商確定；鐵路直達煤合同基準價要由下水煤基準價格扣除運雜費后的坑口平均價格和供需雙方月度平均成交價格，按各占50%權(quán)重綜合確定。
浮動價方面，下水煤合同與鐵路直達煤合同的浮動價，均可結(jié)合環(huán)渤海煤炭價格指數(shù)、CCTD秦皇島港煤炭價格指數(shù)、中國沿海電煤采購價格指數(shù)綜合確定。
區(qū)域內(nèi)合同價格應參照上年度價格協(xié)商確定，鼓勵供需雙方參照有關價格指數(shù)協(xié)商確定具體價格。”
02相關會計準則規(guī)定
《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》關于控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的規(guī)定如下：
“第十三條 對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應當考慮下列跡象：
（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。
（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。
（三）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。
（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。
（五）客戶已接受該商品。
（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。”
03相關會計處理
（一）煤炭銷售的收入確認時點
1. 不同情形下的收入確認時點
根據(jù)收入準則的相關規(guī)定，煤炭銷售屬于在某一時點履行的履約義務，煤炭企業(yè)應在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入。由于不同運輸方式下的交貨要求不同，收入確認時點也呈現(xiàn)出不同的特點，具體如下：
（1）鐵路、水路運輸交貨。該交貨方式一般是由公司代辦托運，裝車（船）以后煤炭所有權(quán)已歸客戶所有，貨物毀損滅失的風險由客戶承擔，因此在辦妥托運手續(xù)時確認收入。鐵路、水路運輸也涉及少量“運達指定站點”的方式，此時公司在運達客戶指定站點時，即完成了貨物交付義務，因此確認收入的時點為運達指定站點時。
（2）陸路運輸交貨。該交貨方式一般是取貨制，以預付貨款形式進行交易，通常在車輛取煤過磅之后即實現(xiàn)了煤炭的交付轉(zhuǎn)移，因此在取煤過磅后確認收入。
2. 熱值檢測對收入確認時點的影響
煤炭驗收中的一個重要步驟即是質(zhì)量檢測，而質(zhì)量檢測主要為熱值檢測。企業(yè)在煤炭出廠前會對煤炭進行質(zhì)檢以確定熱值，一方面確保發(fā)出的煤炭符合客戶的驗收條款，另一方面，煤炭銷售合同中通常會約定不同的煤質(zhì)（熱值）單價不同，煤質(zhì)化驗結(jié)果決定煤炭單價。
由于目前煤炭熱值的檢測技術非常成熟，出現(xiàn)較大差異的可能性極小，公司能夠在發(fā)出貨物、客戶驗收之前就有把握確定這些條件已得到滿足，熱值的檢測結(jié)果也僅是對單價的調(diào)節(jié)，行業(yè)一般極少出現(xiàn)向客戶提供商品不符合驗收標準而退貨的情況，因此不會影響上述收入確認時點。
04審計應對
基于上述分析，并結(jié)合多年煤炭行業(yè)審計經(jīng)驗，本文認為煤礦企業(yè)銷售業(yè)務涉及較多專業(yè)判斷，審計人員需要深入了解企業(yè)銷售業(yè)務模式及流程，在審計重點關注收入確認時點的適當性以及收入單價與外部環(huán)境的匹配性。
如對主要客戶的合同進行檢查，關注關鍵合同條款是否合理，結(jié)合合同內(nèi)容及業(yè)務情況判斷企業(yè)的收入確認時點是否符合準則要求。
同時，計算單位熱值的單價，并進行橫向和縱向的對比分析，由于長協(xié)價格機制（中長期合同）的存在，煤炭銷售單價需區(qū)分兩個部分進行審計，在長協(xié)價格機制內(nèi)的銷售，將變動趨勢與秦皇島動力煤年度長協(xié)5500指數(shù)（選擇與企業(yè)煤質(zhì)最為接近的指數(shù)）進行對比分析。對于長協(xié)價格機制以外的銷售，需將變動趨勢與秦皇島動力煤綜合交易5500指數(shù)（選擇與企業(yè)煤質(zhì)最為接近的指數(shù)）進行對比分析。以核實銷售價格的變動與外部環(huán)境（市場波動）的匹配性。
05實務案例
1.江蘇徐礦能源股份有限公司2022年2月更新的招股說明書申報稿中，區(qū)分自提、運輸?shù)綀鼋回浀确绞酱_定不同的收入確認時點，具體如下：
“對于煤炭、電力及熱力、材料、廢舊物資等的銷售，在客戶取得相關商品控制權(quán)的時點，即本公司將商品交付給客戶時確認收入。具體原則為：根據(jù)合同規(guī)定，主要分為客戶自提（地銷）和運輸?shù)綀鼋回泝煞N方式，客戶到礦場自提（地銷）方式的銷售，根據(jù)合同約定的驗收方式，以客戶提貨時或驗收時確認收入；對于到場交貨方式的，主要采用鐵路運輸和汽運，按煤炭發(fā)到客戶指定地點，并經(jīng)客戶驗收確定數(shù)量和質(zhì)量指標后確認收入。”
2.冀中能源2021年年度報告中，也區(qū)分自提或協(xié)助辦理拖運、發(fā)到客戶指定地點等方式確定不同的收入確認時點，具體如下：
“本公司主要收入確認的具體方法如下：銷售煤炭、焦炭、甲醇、玻纖等產(chǎn)品：根據(jù)合同或協(xié)議約定，客戶自提或者本公司負責配合請調(diào)火車皮進行貨物運輸?shù)?，控制?quán)于客戶提貨時發(fā)生轉(zhuǎn)移，本公司確認收入。根據(jù)合同或協(xié)議約定，需要將貨物發(fā)到客戶或客戶指定地點的，控制權(quán)于貨物發(fā)到客戶指定地點時發(fā)生轉(zhuǎn)移，本公司確認收入。”
本篇完
END
