來源：中國注冊會(huì)計(jì)師俱樂部

 

基金項(xiàng)目 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)“互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方法研究”課題

作者單位 畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、數(shù)據(jù)分析及其應(yīng)用

（一）什么是數(shù)據(jù)分析

《〈中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評估〉應(yīng)用指南》（2022年修訂）第43段指出，“注冊會(huì)計(jì)師可以使用自動(dòng)化工具和技術(shù)實(shí)施分析程序。對數(shù)據(jù)運(yùn)用自動(dòng)化分析程序可以稱為數(shù)據(jù)分析”。第46段指出，“注冊會(huì)計(jì)師可以使用自動(dòng)化工具和技術(shù)實(shí)施觀察或檢查程序，特別是觀察或檢查資產(chǎn)，例如使用遠(yuǎn)程觀察工具（如無人機(jī)）”。

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）下設(shè)的數(shù)據(jù)分析工作組在2016年9月發(fā)布的文件中提出，“當(dāng)被應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，數(shù)據(jù)分析是以計(jì)劃或執(zhí)行審計(jì)為目的，通過分析、建模和可視化，發(fā)現(xiàn)和分析模式、偏差和不一致，以及從與審計(jì)對象相關(guān)的數(shù)據(jù)中提取其他有用信息的科學(xué)和藝術(shù)”。

IAASB的科技工作組于2020年發(fā)布了3份指引，對在審計(jì)中使用自動(dòng)化工具和技術(shù)以及如何記錄進(jìn)行了相關(guān)闡述。關(guān)于“自動(dòng)化工具和技術(shù)”這一概念，闡述為：“就審計(jì)而言，自動(dòng)化工具和技術(shù)是涉及審計(jì)方法和程序自動(dòng)化的信息技術(shù)應(yīng)用程序，包括利用建模和可視化分析數(shù)據(jù)、機(jī)器人流程自動(dòng)化、人工智能和機(jī)器學(xué)習(xí)，以及觀察或檢查資產(chǎn)的無人機(jī)技術(shù)。使用這樣的自動(dòng)化工具和技術(shù)可以補(bǔ)充或替代人工或從事重復(fù)的任務(wù)。”

自動(dòng)化工具和技術(shù)可以用于風(fēng)險(xiǎn)評估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序。自動(dòng)化工具和技術(shù)的示例包括：

1.數(shù)據(jù)分析。數(shù)據(jù)分析用于通過發(fā)現(xiàn)和分析模式和趨勢，識(shí)別和調(diào)查例外項(xiàng)目、偏差和異常。例如，使用預(yù)測性分析來評價(jià)整個(gè)數(shù)據(jù)集。注冊會(huì)計(jì)師還可以從與識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的大型數(shù)據(jù)集中獲取其他有用信息，這些信息通過使用傳統(tǒng)的工具或技術(shù)可能并不容易被發(fā)現(xiàn)或獲取。

2.機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）。通過使用使人工行為自動(dòng)化的軟件工具來處理結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，該軟件工具使人類執(zhí)行的活動(dòng)自動(dòng)化，通常是需要最少判斷的重復(fù)性任務(wù)。例如，機(jī)器人流程自動(dòng)化可用于執(zhí)行總賬分析，如識(shí)別不平衡、重復(fù)、超過定義閾值或顯示某些特征的日記賬分錄。

3.人工智能技術(shù)。經(jīng)過訓(xùn)練的機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)可以識(shí)別大量數(shù)據(jù)中的模式，包括非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)中的模式，這些數(shù)據(jù)如電子郵件、社交媒體、合同、發(fā)票、圖像和電話會(huì)議音頻文件等。注冊會(huì)計(jì)師可以利用人工智能收集各種來源信息并進(jìn)行分析，以幫助注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

本文聚焦于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的數(shù)據(jù)分析。以下將“數(shù)據(jù)分析在審計(jì)中的應(yīng)用”稱為數(shù)據(jù)分析、審計(jì)數(shù)據(jù)分析或ADA（audit data analytics）。

（二）數(shù)據(jù)分析的優(yōu)勢

《〈中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量管理〉應(yīng)用指南》第60段指出：“在審計(jì)中使用技術(shù)資源（如技術(shù)工具），可能有助于注冊會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。技術(shù)工具可以提高審計(jì)的效率和效果，也可以有助于注冊會(huì)計(jì)師對大量數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。例如，注冊會(huì)計(jì)師可以使用數(shù)據(jù)分析工具來發(fā)現(xiàn)深層次的問題、識(shí)別異常趨勢或更加有效地質(zhì)疑管理層認(rèn)定，這將有助于提高注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)懷疑的能力。”隨著技術(shù)應(yīng)用和應(yīng)用場景的不斷拓展，數(shù)據(jù)分析的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下方面：

1.運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)和其他技術(shù)（如機(jī)器學(xué)習(xí)、人工智能）能夠幫助注冊會(huì)計(jì)師對總體中的所有項(xiàng)目識(shí)別異常，而這在人工抽樣測試中是幾乎不可能實(shí)現(xiàn)的。運(yùn)用自動(dòng)化審計(jì)程序和機(jī)器人流程自動(dòng)化能夠顯著節(jié)約手工處理日常的、重復(fù)的工作所耗費(fèi)的時(shí)間。注冊會(huì)計(jì)師得以將更多的時(shí)間和精力用于對高風(fēng)險(xiǎn)和復(fù)雜的領(lǐng)域執(zhí)行審計(jì)程序，而電子設(shè)備及其他數(shù)據(jù)分析技術(shù)和工具則用于精準(zhǔn)識(shí)別異常情況。相比傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)分析和基于抽樣的審計(jì)程序，數(shù)據(jù)分析使注冊會(huì)計(jì)師有能力分析或測試全量交易數(shù)據(jù)。由此，注冊會(huì)計(jì)師不僅可以識(shí)別異常，還可以進(jìn)行更深層次、多維度的分析，識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有針對性，能夠作出更有效的判斷。

2.運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以提高注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別舞弊的能力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量。例如，注冊會(huì)計(jì)師可以通過對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等進(jìn)行多維度分析，精準(zhǔn)識(shí)別異常；審計(jì)人員可以通過收集和分析不同來源的數(shù)據(jù)，如銀行網(wǎng)銀數(shù)據(jù)、稅務(wù)數(shù)據(jù)等，并與被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)相互印證，或進(jìn)一步調(diào)查不一致情況。

3.利用數(shù)據(jù)分析技術(shù)，進(jìn)行持續(xù)的檢查和監(jiān)控，從而能夠?qū)θ甑慕灰走M(jìn)行審計(jì)并及時(shí)識(shí)別偏差，有助于管理層與注冊會(huì)計(jì)師保持持續(xù)溝通，并及早地對偏差進(jìn)行調(diào)查。

4.數(shù)據(jù)分析還可以協(xié)助注冊會(huì)計(jì)師向治理層（包括審計(jì)委員會(huì)）提供深刻的商業(yè)洞察，例如，提供含有豐富內(nèi)容的可視化圖表和更細(xì)顆粒度的信息，從而提升審計(jì)的附加價(jià)值。

5.對整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，數(shù)據(jù)分析技術(shù)的發(fā)展和演進(jìn)需要注冊會(huì)計(jì)師提高分析和處理復(fù)雜數(shù)據(jù)和事項(xiàng)的能力，包括調(diào)查自動(dòng)化工具識(shí)別出的異常值。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)展現(xiàn)出較高水平的批判性思維和解決復(fù)雜問題的能力，而這正是確保關(guān)鍵會(huì)計(jì)和審計(jì)事項(xiàng)能夠得到及時(shí)且專業(yè)應(yīng)對的核心。

（三）數(shù)據(jù)分析在不同審計(jì)階段的應(yīng)用

2021年4月，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃（2021—2025年）》中指出，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所要深化大數(shù)據(jù)分析在審計(jì)項(xiàng)目承接、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序和審計(jì)報(bào)告等階段的應(yīng)用，為客戶承接與保持、舞弊分析和內(nèi)容核查等目標(biāo)提供智能決策支持”。

數(shù)據(jù)分析往往通過運(yùn)用科學(xué)技術(shù)實(shí)現(xiàn)。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)或正在開發(fā)應(yīng)對不同場景的數(shù)據(jù)分析工具，以將審計(jì)方法和過程與科技有機(jī)結(jié)合起來。注冊會(huì)計(jì)師通過利用數(shù)據(jù)分析工具，正逐步將數(shù)據(jù)分析應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性分析程序以及細(xì)節(jié)測試等各個(gè)階段，以提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。相較于傳統(tǒng)的分析程序，基于分析工具的數(shù)據(jù)分析可應(yīng)用于更大的相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)集，提升注冊會(huì)計(jì)師通過分析海量數(shù)據(jù)而獲取審計(jì)證據(jù)的能力，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。

二、影響審計(jì)中數(shù)據(jù)分析質(zhì)量的關(guān)鍵因素

多種因素會(huì)影響在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)用數(shù)據(jù)分析的質(zhì)量。一個(gè)較為系統(tǒng)的應(yīng)用思路可以確保不遺漏重要的步驟，保持職業(yè)懷疑和運(yùn)用職業(yè)判斷可以確保注冊會(huì)計(jì)師恰當(dāng)使用數(shù)據(jù)分析工具并應(yīng)對其分析結(jié)果，對數(shù)據(jù)相關(guān)性和可靠性的評價(jià)則是有效執(zhí)行審計(jì)數(shù)據(jù)分析的重要條件。本文主要就這些關(guān)鍵因素進(jìn)行討論。

（一）應(yīng)用審計(jì)數(shù)據(jù)分析的總體思路

數(shù)據(jù)分析可應(yīng)用于審計(jì)的不同階段，其通用思路可總結(jié)為計(jì)劃數(shù)據(jù)分析、為數(shù)據(jù)分析目標(biāo)獲取和整理數(shù)據(jù)、評價(jià)所用數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性、具體執(zhí)行數(shù)據(jù)分析以及評價(jià)和應(yīng)對數(shù)據(jù)分析結(jié)果五步驟。

1.計(jì)劃數(shù)據(jù)分析，包括確定數(shù)據(jù)分析所針對的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶、披露和相關(guān)認(rèn)定，數(shù)據(jù)分析的總體目標(biāo)和具體目標(biāo)，應(yīng)用數(shù)據(jù)分析的總體，以及選擇數(shù)據(jù)、程序及具體步驟等。數(shù)據(jù)分析的總體目標(biāo)取決于其應(yīng)用于審計(jì)的哪個(gè)階段。用于風(fēng)險(xiǎn)評估的數(shù)據(jù)分析，目標(biāo)是為了識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；用于了解和測試控制的數(shù)據(jù)分析，目標(biāo)是為了評價(jià)控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性；用于實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)據(jù)分析，目標(biāo)是為了獲取實(shí)質(zhì)性證據(jù)、識(shí)別和評價(jià)錯(cuò)報(bào)和未更正錯(cuò)報(bào)等。

2.為數(shù)據(jù)分析目標(biāo)獲取和整理數(shù)據(jù)。

（1）數(shù)據(jù)獲取。用于分析的數(shù)據(jù)可能儲(chǔ)存于被審計(jì)單位不同的信息系統(tǒng)，這些系統(tǒng)可能是被審計(jì)單位從第三方采購的標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)，例如SAP，也可能是自行開發(fā)的IT應(yīng)用系統(tǒng)，或是二者的結(jié)合，如在標(biāo)準(zhǔn)的外購系統(tǒng)中增加自定義模塊。被審計(jì)單位信息系統(tǒng)成熟度的差異化，以及數(shù)據(jù)來源的多樣性和復(fù)雜性，為注冊會(huì)計(jì)師獲取數(shù)據(jù)帶來了挑戰(zhàn)。

（2）數(shù)據(jù)整理。數(shù)據(jù)整理主要是為了識(shí)別數(shù)據(jù)中的錯(cuò)誤，包括數(shù)據(jù)一致性校驗(yàn)、處理無效值和缺失值等工作。某些數(shù)據(jù)錯(cuò)誤問題可能比較容易解決。但是，所識(shí)別事項(xiàng)的頻率和性質(zhì)可能會(huì)引起注冊會(huì)計(jì)師對數(shù)據(jù)質(zhì)量是否適合數(shù)據(jù)分析目的的質(zhì)疑。例如，這些事項(xiàng)可能表明對數(shù)據(jù)的控制未有效運(yùn)行。在極少數(shù)情況下，可能有跡象表明，在對被審計(jì)單位開展調(diào)查，以確定問題的根本原因并采取進(jìn)一步適當(dāng)?shù)男袆?dòng)糾正會(huì)計(jì)或業(yè)務(wù)記錄之前，數(shù)據(jù)將無法被用于審計(jì)。

3.評價(jià)所用數(shù)據(jù)相關(guān)性和可靠性。見下文第（三）部分的討論。

4.具體執(zhí)行數(shù)據(jù)分析，特別是當(dāng)ADA識(shí)別出大量需進(jìn)一步考慮的項(xiàng)目時(shí)的應(yīng)對。當(dāng)ADA針對較大總體進(jìn)行全量測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師最初可能會(huì)識(shí)別出大量異常項(xiàng)目，需要注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)一步考慮，是否存在較高水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在某些情況下，使用ADA最初識(shí)別的項(xiàng)目可能表明存在之前未識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)（新風(fēng)險(xiǎn)）、高于初始評估的風(fēng)險(xiǎn)水平、控制缺陷或錯(cuò)報(bào)。在其他情況下，使用ADA識(shí)別的部分或全部異常項(xiàng)目實(shí)際上可能并不代表存在上述事項(xiàng)（即這些項(xiàng)目有時(shí)可能被稱為“誤報(bào)”）。

5.評價(jià)和應(yīng)對數(shù)據(jù)分析結(jié)果，即得出執(zhí)行數(shù)據(jù)分析的目的和具體目標(biāo)是否已實(shí)現(xiàn)的結(jié)論。

（二）保持職業(yè)懷疑和運(yùn)用職業(yè)判斷

數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用引發(fā)了若干新的風(fēng)險(xiǎn)和考慮。IAASB在2021年3月發(fā)布的文章中，以常見問題解答的形式，討論了使用自動(dòng)化工具和技術(shù)，以及被審計(jì)單位信息系統(tǒng)產(chǎn)生的信息過度依賴技術(shù)的風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對，認(rèn)為過度依賴可能有多種形式，例如不理解自動(dòng)化工具和技術(shù)，或假設(shè)自動(dòng)化工具和技術(shù)在被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的輸出是適當(dāng)?shù)摹o須進(jìn)一步考慮即可使用。過度依賴技術(shù)可能是因缺乏職業(yè)懷疑或職業(yè)判斷導(dǎo)致的。

對于應(yīng)用數(shù)據(jù)分析工具而言，運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑主要體現(xiàn)在如下方面：（1）識(shí)別與數(shù)據(jù)分析相關(guān)的數(shù)據(jù)集并理解數(shù)據(jù)之間的關(guān)系；（2）選擇可以達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的數(shù)據(jù)分析工具或程序；（3）確定使用數(shù)據(jù)分析工具或程序的參數(shù)；（4）解讀并應(yīng)對分析結(jié)果中的例外事項(xiàng)；（5）避免自動(dòng)化偏見，例如，注冊會(huì)計(jì)師可能傾向于支持自動(dòng)化系統(tǒng)生成的信息，即使存在與該信息的可靠性相矛盾的信息；（6）避免過度依賴單一來源的信息，如被審計(jì)單位信息系統(tǒng)產(chǎn)生的信息、管理層準(zhǔn)備的儀表盤或預(yù)測數(shù)據(jù)。

IAASB在其2021年3月發(fā)布的指引中提出了若干應(yīng)對措施，包括“在事務(wù)所層面實(shí)施政策或程序、設(shè)計(jì)或定制技術(shù)資源、增強(qiáng)培訓(xùn)以及建立職業(yè)判斷意識(shí)并利用行為激勵(lì)因素”。

（三）對數(shù)據(jù)相關(guān)性和可靠性的考慮

對于數(shù)據(jù)分析而言，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮數(shù)據(jù)是否相關(guān)且可靠以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

1.數(shù)據(jù)的相關(guān)性?！丁粗袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)〉應(yīng)用指南》第27段指出，“相關(guān)性，是指用作審計(jì)證據(jù)的信息與審計(jì)程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系。用作審計(jì)證據(jù)的信息的相關(guān)性可能受測試方向的影響”。該指南第28段進(jìn)一步指出，“特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)”。

在不同審計(jì)目標(biāo)下，對于同一套數(shù)據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出不同的需要測試的相關(guān)數(shù)據(jù)要素。例如，會(huì)計(jì)分錄測試的相關(guān)數(shù)據(jù)總體可能根據(jù)審計(jì)決策而不同。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師評估與會(huì)計(jì)分錄相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)存在于報(bào)告期末（自“財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)賬流程開始日”至“財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日”），而決定僅測試報(bào)告期末的會(huì)計(jì)分錄時(shí)，那么報(bào)告期末的會(huì)計(jì)分錄數(shù)據(jù)就是相關(guān)的，反之，會(huì)計(jì)期間（自“報(bào)告期初”至“財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)賬流程開始日”）的會(huì)計(jì)分錄則不相關(guān)。

2.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會(huì)計(jì)師在評價(jià)數(shù)據(jù)的可靠性時(shí)，應(yīng)考慮數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性，并考慮使用數(shù)據(jù)的程序的目標(biāo)。一般而言，與傳統(tǒng)審計(jì)中使用的信息相比，評價(jià)數(shù)據(jù)分析所用證據(jù)可靠性的基本原則并沒有什么不同，特別是：（1）外部信息通常被認(rèn)為比內(nèi)部信息更可靠；（2）數(shù)據(jù)分析程序的目的決定了對其所依賴信息可靠性評價(jià)工作的性質(zhì)和范圍。注冊會(huì)計(jì)師預(yù)期從數(shù)據(jù)分析程序中獲取的證據(jù)的范圍越大，則需要對其所依賴的相關(guān)數(shù)據(jù)要素的可靠性獲取更有說服力的證據(jù)。

此外，與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序中使用該信息以獲取審計(jì)證據(jù)相比，在出于風(fēng)險(xiǎn)評估的目的而依賴被審計(jì)單位的信息時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常需要較少的證據(jù)，可能只需要通過詢問了解被審計(jì)單位生成的信息的性質(zhì)和來源、編制方式，包括管理層如何確定被審計(jì)單位生成的信息的完整性和準(zhǔn)確性，并基于分析程序的目的，判斷是否已針對有關(guān)信息的可靠性獲取了充分的證據(jù)。當(dāng)數(shù)據(jù)用于實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，例如評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行有效性、實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測試等，注冊會(huì)計(jì)師需要評價(jià)就實(shí)現(xiàn)程序的目的而言，相關(guān)數(shù)據(jù)是否足夠準(zhǔn)確和完整。

3.對被審計(jì)單位信息技術(shù)相關(guān)控制的考慮。某些情況下，被審計(jì)單位高度依賴信息技術(shù)系統(tǒng)和流程，注冊會(huì)計(jì)師無法直接測試數(shù)據(jù)可靠性（例如，當(dāng)被審計(jì)單位使用電子數(shù)據(jù)交換，系統(tǒng)沒有外部數(shù)據(jù)可進(jìn)行溯源測試時(shí)）。注冊會(huì)計(jì)師可測試被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成、維護(hù)數(shù)據(jù)相關(guān)的IT控制，包括相關(guān)的信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制，以獲取數(shù)據(jù)可靠性的審計(jì)證據(jù)。

三、踐行審計(jì)方法變革的建議

（一）貫徹落實(shí)并推動(dòng)會(huì)計(jì)工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型

財(cái)政部《會(huì)計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》指出，“十四五”時(shí)期會(huì)計(jì)信息化的總體目標(biāo)之一是“加快推動(dòng)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)”，包括“加快推動(dòng)單位會(huì)計(jì)工作、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作和會(huì)計(jì)管理工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型”。2024年6月28日，第十四屆全國人大常委會(huì)通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國會(huì)計(jì)法〉的決定》，首次將會(huì)計(jì)信息化寫入會(huì)計(jì)法，并且在第八條提出“國家加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，鼓勵(lì)依法采用現(xiàn)代信息技術(shù)開展會(huì)計(jì)工作，具體辦法由國務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同有關(guān)部門制定”。2024年8月7日，作為貫徹落實(shí)新會(huì)計(jì)法的重要舉措之一，根據(jù)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》《會(huì)計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》，財(cái)政部修訂印發(fā)了《會(huì)計(jì)信息化工作規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2024〕11號(hào)）及《會(huì)計(jì)軟件基本功能和服務(wù)規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2024〕12號(hào)），這兩項(xiàng)規(guī)范為加快推動(dòng)會(huì)計(jì)工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了制度基礎(chǔ)，為企業(yè)提供了會(huì)計(jì)信息化理念、技術(shù)、方法等方面的指導(dǎo)。

（二）積極拓展數(shù)據(jù)分析應(yīng)用的場景和理論內(nèi)涵

目前應(yīng)用的信息技術(shù)和工具主要包括IDEA、PowerBI、Tableau、鼎信諾、eCPA審計(jì)軟件，以及事務(wù)所自行開發(fā)的針對特定場景的例行程序。據(jù)了解，會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍較少使用例如光學(xué)字符識(shí)別(OCR)技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)和人工智能技術(shù)，并與數(shù)據(jù)分析相結(jié)合執(zhí)行審計(jì)程序。如果注冊會(huì)計(jì)師能夠更多利用包括人工智能和機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)等在內(nèi)的信息技術(shù)，與數(shù)據(jù)分析相結(jié)合、拓展應(yīng)用場景并開發(fā)系統(tǒng)工具，不僅可以使分析全量數(shù)據(jù)成為可能，并且使審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序整合在一起實(shí)施成為可能，進(jìn)而可能改變“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)”的執(zhí)行模式。

（三）提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力保持專業(yè)勝任能力是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循的職業(yè)道德基本原則之一。

1.理解和應(yīng)用信息技術(shù)。

（1）了解被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)。注冊會(huì)計(jì)師需要更深入和全面地了解被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)。對信息系統(tǒng)的了解需要從流程層面下沉到數(shù)據(jù)層面，即在了解信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制測試的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步了解系統(tǒng)層級(jí)，如應(yīng)用層、數(shù)據(jù)層、操作層和網(wǎng)絡(luò)層，并了解各個(gè)層級(jí)的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)（例如，數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的媒介、期間、是否是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)等）。同時(shí)，由于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是財(cái)務(wù)信息來源，為財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性提供支撐，因此，注冊會(huì)計(jì)師不僅需要了解信息系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)報(bào)告模塊，還要了解信息系統(tǒng)中的重要業(yè)務(wù)模塊。

（2）理解和運(yùn)用數(shù)據(jù)分析工具。注冊會(huì)計(jì)師不僅需要在操作流程方面能夠運(yùn)用數(shù)據(jù)分析工具，同時(shí)也要理解數(shù)據(jù)分析工具對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的邏輯、對數(shù)據(jù)格式的要求、分析結(jié)果類別和內(nèi)容、使用環(huán)境、人工參與程度和固有限制等。在此基礎(chǔ)上，注冊會(huì)計(jì)師才有能力針對設(shè)計(jì)的審計(jì)程序選擇適用的數(shù)據(jù)分析工具，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.分析能力和職業(yè)判斷。

（1）對數(shù)據(jù)的分析。注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的前提，是確定數(shù)據(jù)之間存在可識(shí)別的邏輯關(guān)系。在審計(jì)過程中，無論是風(fēng)險(xiǎn)分析、控制測試還是實(shí)質(zhì)性程序，注冊會(huì)計(jì)師往往面臨海量數(shù)據(jù)，包括被審計(jì)單位內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、當(dāng)年數(shù)據(jù)和歷史數(shù)據(jù)，以及結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)等。在對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程的理解和以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，注冊會(huì)計(jì)師需要有能力識(shí)別相關(guān)的數(shù)據(jù)，并分析出數(shù)據(jù)間有價(jià)值的關(guān)聯(lián)，以據(jù)此設(shè)計(jì)審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。進(jìn)一步地，注冊會(huì)計(jì)師要有能力運(yùn)用如MSPowerBI、Tableau等商業(yè)智能和分析軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)可視化展示，并進(jìn)行有意義的分析。

（2）職業(yè)判斷的運(yùn)用。在運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和技能時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。應(yīng)用數(shù)據(jù)分析使得注冊會(huì)計(jì)師將更多的精力投入到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并在審計(jì)工作的較早階段即可能通過全量數(shù)據(jù)的分析，更深入地了解被審計(jì)單位、識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)據(jù)分析不能取代職業(yè)判斷，反而要求注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用更高水平的職業(yè)判斷，并在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，避免過度依賴信息技術(shù)和偏見。在數(shù)據(jù)分析的不同階段，離不開注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。

在數(shù)據(jù)準(zhǔn)備階段，注冊會(huì)計(jì)師要基于對數(shù)據(jù)的分析，清楚理解其所需的數(shù)據(jù)，并判斷數(shù)據(jù)采集的范圍。如果數(shù)據(jù)采集范圍過大，注冊會(huì)計(jì)師要在數(shù)據(jù)采集難度和數(shù)據(jù)的可靠性、相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡。在數(shù)據(jù)分析階段，注冊會(huì)計(jì)師對于數(shù)據(jù)分析的時(shí)點(diǎn)考慮、選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)分析工具和模型，以及輸入假設(shè)條件和參數(shù)等的情形，均需要運(yùn)用職業(yè)判斷。

在數(shù)據(jù)分析結(jié)果的評估階段，注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷解讀分析結(jié)果中的例外事項(xiàng)。相比基于抽樣理論的傳統(tǒng)審計(jì)程序，數(shù)據(jù)分析涵蓋更廣泛的數(shù)據(jù)，分析結(jié)果中可能出現(xiàn)更多的例外事項(xiàng)。一方面，要對例外事項(xiàng)有明確的定義；另一方面，要判斷例外事項(xiàng)產(chǎn)生的原因，例如是否是由于數(shù)據(jù)干擾所造成的影響，還是由于工具中設(shè)定了不恰當(dāng)?shù)膮?shù)導(dǎo)致出現(xiàn)了不應(yīng)有的例外事項(xiàng)，這就要求注冊會(huì)計(jì)師對數(shù)據(jù)分析工具進(jìn)行深入的了解。同時(shí)，數(shù)據(jù)分析工具的開發(fā)者需要制定適用于審計(jì)場景的詳細(xì)的使用手冊，提醒注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注可能導(dǎo)致潛在例外事項(xiàng)出現(xiàn)的地方。當(dāng)跟進(jìn)例外事項(xiàng)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的跟進(jìn)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍需要運(yùn)用職業(yè)判斷。

（四）加強(qiáng)對數(shù)據(jù)分析的資源投入和管理整合

1.培養(yǎng)數(shù)據(jù)分析專門人才。數(shù)據(jù)分析具備較強(qiáng)的專業(yè)性，要求注冊會(huì)計(jì)師既具備審計(jì)和財(cái)務(wù)知識(shí)，又要具備數(shù)據(jù)分析相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)技能。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)意識(shí)到，審計(jì)轉(zhuǎn)型過程中所需的人才，其知識(shí)框架已得到很大的拓展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要加大信息化人才培養(yǎng)力度，重視培養(yǎng)和引進(jìn)具有財(cái)務(wù)審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)、大數(shù)據(jù)分析等技能的復(fù)合型人才，滿足信息化環(huán)境下對新型人才的需求。考慮注冊會(huì)計(jì)師需要的技能，建立從易到難的數(shù)據(jù)分析與審計(jì)相結(jié)合的培訓(xùn)課程體系，以滿足不同背景注冊會(huì)計(jì)師的需求，并且根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化和知識(shí)的更迭來更新培訓(xùn)內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮培養(yǎng)數(shù)據(jù)分析“先鋒”，參與項(xiàng)目組審計(jì)計(jì)劃階段的工作，識(shí)別可應(yīng)用數(shù)據(jù)分析的適合場景，以點(diǎn)帶面，提升注冊會(huì)計(jì)師的整體數(shù)據(jù)分析水平。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所專家團(tuán)隊(duì)可以根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師的需求定制化取數(shù)工具、算法和數(shù)據(jù)分析工具，及時(shí)、有針對性地反饋?zhàn)詴?huì)計(jì)師數(shù)據(jù)分析團(tuán)隊(duì)的問題，并加強(qiáng)自身對于審計(jì)實(shí)務(wù)的理解。數(shù)據(jù)分析專門人員能夠?qū)徲?jì)工作提供支持，使審計(jì)執(zhí)行工作能夠充分利用現(xiàn)有數(shù)據(jù)，深入認(rèn)識(shí)和關(guān)注異常信息，從而識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并對風(fēng)險(xiǎn)的重要性和可能性作出評估。跨部門協(xié)作，多領(lǐng)域?qū)＜覅⑴c審計(jì)，助力數(shù)據(jù)分析在審計(jì)中的運(yùn)用，應(yīng)對日益復(fù)雜的問題。

2.加強(qiáng)質(zhì)量管理體系建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要基于對自身審計(jì)客戶群體特征的了解、審計(jì)項(xiàng)目組的需求、信息技術(shù)的可獲得性以及戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)等考慮因素，制定數(shù)據(jù)分析的戰(zhàn)略與目標(biāo)，進(jìn)行詳細(xì)的資源規(guī)劃?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》第七十二條要求事務(wù)所及時(shí)且適當(dāng)?shù)孬@取、開發(fā)、利用、維護(hù)和分配人力資源、技術(shù)資源和知識(shí)資源，支持質(zhì)量管理體系的運(yùn)行和業(yè)務(wù)的執(zhí)行。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對數(shù)據(jù)分析自動(dòng)化工具進(jìn)行集中化準(zhǔn)入、測試、審批、培訓(xùn)和維護(hù)等管理，把控和監(jiān)督數(shù)據(jù)分析帶來的操作問題和質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。在事務(wù)所整體層面，應(yīng)建立和維護(hù)集中審批的數(shù)據(jù)分析工具清單，并提供配套的培訓(xùn)和指引。事務(wù)所整體層面對于數(shù)據(jù)分析工具清單的管理，有助于審計(jì)項(xiàng)目組加深對所用數(shù)據(jù)分析的了解和應(yīng)用。

財(cái)政部和國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室2024年4月15日發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)安全管理暫行辦法》要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)安全管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要建立一套質(zhì)量管理流程和內(nèi)部控制，在數(shù)據(jù)的收集、存儲(chǔ)、使用、加工、傳輸?shù)葦?shù)據(jù)處理過程中，加強(qiáng)對于數(shù)據(jù)安全的管理。

（五）積極推動(dòng)數(shù)據(jù)分析審計(jì)方法論和審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展隨著數(shù)據(jù)分析在審計(jì)中得到越來越廣泛的應(yīng)用，目前許多會(huì)計(jì)師行業(yè)專業(yè)團(tuán)體都對數(shù)據(jù)分析的審計(jì)方法開展了研究工作。作為國際審計(jì)準(zhǔn)則制定者，IAASB 將科技作為影響其準(zhǔn)則和未來活動(dòng)最相關(guān)的戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)因素之一。IAASB 的科技工作組（前身為數(shù)據(jù)分析工作組）編制了實(shí)務(wù)技術(shù)資料，以提供有關(guān)如何在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中使用自動(dòng)化工具和技術(shù)的示例，并作為技術(shù)資料發(fā)布于 IAASB“科技”網(wǎng)頁的“自動(dòng)化工具和技術(shù)”專題中。數(shù)據(jù)分析是上述 IAASB 發(fā)布的有關(guān)“自動(dòng)化工具和技術(shù)”資料中所討論的重點(diǎn)內(nèi)容之一，為數(shù)據(jù)分析方法論確立和發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則最新成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際情況修訂了《〈中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號(hào)——識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)〉及其應(yīng)用指南》（征求意見稿）。修訂說明指出，在應(yīng)用指南的相關(guān)部分中單獨(dú)加入了“自動(dòng)化工具和技術(shù)”的小標(biāo)題，對注冊會(huì)計(jì)師如何在審計(jì)工作中利用自動(dòng)化工具和技術(shù)提供了指引，以適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境。其他國家的準(zhǔn)則制定者或監(jiān)管機(jī)構(gòu)也在積極研究和推動(dòng)數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用。

在審計(jì)中深入而廣泛地應(yīng)用數(shù)據(jù)分析是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)與時(shí)俱進(jìn)、實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)審計(jì)向“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型”審計(jì)，從而提高審計(jì)質(zhì)量的必然選擇。另外，數(shù)據(jù)分析可以為審計(jì)服務(wù)提供增值價(jià)值，通過分析數(shù)據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師能夠向管理層和治理層在經(jīng)營管理方面提供更深入的洞察和建議，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制和管理水平提升。

END