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來源：中國注冊會計師俱樂部
2024年4月9日，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）正式發(fā)布了《國際財務報告準則第18號——財務報表列示和披露》（以下簡稱IFRS 18），用以替代《國際會計準則第1號——財務報表列報》（IAS 1)，在2027年1月1日或之后開始的年度期間生效，允許企業(yè)提前采用。本文先簡要介紹IFRS 18的主要變化內容，其中前兩個變化點已在本欄目前兩期刊發(fā)的《主要財務報表的最新國際動態(tài)》重點分析，本期著重于探討第三個變化點——報表和附注中信息的匯總和分解。
IFRS 18要求企業(yè)將利潤表中的損益分為經營、投資、籌資、所得稅費用以及終止經營等五大類，同時要求企業(yè)新增列示經營利潤、籌資和所得稅前利潤兩個小計項目。
IFRS 18引入了管理層業(yè)績指標的概念，要求主體在財務報表附注中單獨披露管理層業(yè)績指標、以及與最直接可比的IFRS規(guī)定或指定的總計或小計項目的調節(jié)過程等。
如果公司在財務報表中提供的信息太過籠統(tǒng)或太過細節(jié)，都不利于投資者分析公司的經營業(yè)績。為進一步提高財務報表信息的決策有用性、提供更透明的經營費用信息，IFRS 18提供了報表和附注中信息的匯總和分解的具體指南，下文將著重介紹與分析該指南的主要原則、具體操作及預期影響。
隨著IFRS18的頒布，IASB對《國際會計準則第7號——現(xiàn)金流量表》作出有限修訂，明確現(xiàn)金流量表間接法下經營活動現(xiàn)金流量以經營利潤為起點，要求減少IAS 7中關于利息和股利現(xiàn)金流量分類的選擇權。利息和股利現(xiàn)金流量分類的具體如下表所示：
IFRS 18以及其他相關準則的修訂將在2027年1月1日或之后開始的年度報告期間生效，允許企業(yè)提前采用。企業(yè)應用IFRS 18時應按照《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》的要求進行追溯調整，重新列報比較期間信息，首次應用年度的中期財務報表中也應遵照執(zhí)行。
IFRS 18對信息的匯總和分解提出需要遵循的三個原則：
(1)根據(jù)信息是否具有相似的或不同的特征進行匯總或分解；
(2)確保對信息進行分組的方法不會掩蓋重大信息或影響理解；以及
(3)按所采用的匯總或分解方法在主要財務報表行項目列示和財務報表附注披露能實現(xiàn)互補作用。
2. 分解：如果該項目提供的信息是重要的，那么單個不同特征就足以對信息進行分解（即按單獨信息的重要性作為是否需要進行信息分解的判斷依據(jù)）。
匯總和分解的原則中要求企業(yè)根據(jù)共有特征（相似特征）和不同特征（不相似特征）對項目信息進行匯總或分解。因此，“特征”是做出匯總和分解決定的重要判斷因素。
IFRS 18應用指南中提供了一些關于“特征”的示例，如在報表中對信息以行項目列報時可以考慮的“特征”包括：性質、功能、持續(xù)性（包括收入或支出的頻率，或者是經常性還是非經常性）、計量基礎、計量不確定性、規(guī)模、地理位置或監(jiān)管環(huán)境、不同稅率影響等。這些示例特征可能不適用于所有企業(yè)，企業(yè)可以根據(jù)自身實際情況和需要選擇適當?shù)奶卣鬟M行分類列報。
收益和費用類包含的信息可能具有單個不同特征，需要在利潤表中作為不同的行項目列報以提供有用的結構化匯總信息，或在附注中披露以提供重要信息，例如：存貨跌價損失以及損失準備的轉回、固定資產減值損失以及減值損失的轉回、企業(yè)重組產生的損益、處置固定資產產生的損益、處置投資產生的損益、訴訟清償產生的損益等。
目前實務中，一些企業(yè)對費用列報或披露了大量的“其他”項目，但沒有進一步說明這些“其他”項目所包含的內容。對于報表使用者來說，此類為“其他”的匯總行項目是無效的，因為使用者無法得知其中包含的具體信息。因此，準則要求公司應盡量避免在報表及附注中使用“其他”項目，如果確實需要使用則需要針對“其他”披露更多的描述信息。
(1) IFRS18對“其他”項如何進行匯總描述提供了指引：
①如果將重要明細項目與不重要明細項目匯總，需要找到一個描述重要明細項目的標簽；
②如果將不重要明細項目匯總，首先將具有相似特征的項目進行匯總，并使用該相似特征在匯總行項目中進行標注和描述，以如實反映這些特征；其次將不具有相似特征且不重要的明細項目與“其他”項目匯總。
當企業(yè)完成以上兩個步驟，且無法找到比“其他”更好的標注方式時，才可以使用“其他”項目。
(2)在使用“其他”項目進行匯總和標注時，企業(yè)應當：
①盡可能準確地描述該匯總項目，例如：“其他營業(yè)費用”或“其他財務費用”；
②如果不具有相似特征的非重要項目匯總后金額較大，企業(yè)需要考慮該匯總金額是否會令使用者合理質疑其中包含了重要項目。如是，企業(yè)需要披露“其他”匯總項目的額外信息，提供的說明可以包括但不限于：匯總金額中不包含重要明細項目、匯總金額中包含的多個不重要明細項目及其中最大項目的性質和金額。
IFRS 18規(guī)定，企業(yè)在利潤表的經營類別中列示費用時，應當以結構化和有意義的方式匯總列報營業(yè)費用。企業(yè)可以選擇按費用的性質、功能或性質與功能混合的方法在經營類中列報?；跍蕜t中并未定義“性質”或“功能”，本文僅對這兩個概念進行簡單介紹：
(1)性質是為了完成公司經營活動而消耗的經濟資源，例如原材料、工資、廣告費用；
(2)功能是消耗的經濟資源所關聯(lián)的活動，例如營業(yè)成本、銷售費用、管理費用。
企業(yè)為向投資者提供最有用的信息，在判斷以哪一種方式對費用進行分類時，需要考慮哪些項目可以凸顯公司盈利能力的重要組成部分或驅動因素，以及哪些項目最為接近企業(yè)管理層在決策、活動、運作過程中關注的方向。這意味著一些企業(yè)可能會決定按性質對某些費用進行分類，而按功能對其他費用進行分類。
如果企業(yè)在利潤表的經營類別中按功能分類列報費用，那么需要披露每個項目中包含的折舊、攤銷、員工福利、減值損失和存貨減值的金額。即，如按功能在表中列報費用項目，企業(yè)必須按性質在附注中披露特定費用的信息，這也是目前實際操作中最為常見的利潤表列示結構及附注披露要求。IFRS 18也允許企業(yè)在利潤表中按性質列報，這些項目包括：折舊、攤銷、職工薪酬、特定減值損失和存貨減值，而后這些費用項目需在附注中基于性質進行分類披露，如圖1和圖2所示：
IFRS 18兼顧解決信息不充分與信息超載問題，對于信息的匯總和分解提出了更加明確的要求，一方面是避免提供的信息細節(jié)不充分，導致遺漏有用信息；另一方面是避免提供的信息細節(jié)過多，導致重要信息被掩蓋。同時，IFRS 18要求企業(yè)更加謹慎使用“其他”項目，并強制要求使用該類別的企業(yè)披露更多的相關信息，以達到有效披露信息的效果。IFRS 18預期能為報表使用者提供有關營業(yè)費用的額外信息，有助于投資者等報表使用者獲得并理解他們所需的信息和了解公司業(yè)績相關信息，為其搭建財務模型及預測未來現(xiàn)金流提供便利。
實施新準則后，企業(yè)需要運用判斷來確定哪種詳細程度能夠提供有用信息而又不掩蓋重要信息，在一定程度上將增加財務報表的編報成本。注冊會計師在審計過程中需要對被審計企業(yè)的經營活動有更深入的理解，對各項活動的分類列示應用更多的職業(yè)判斷，以充分評估企業(yè)財務報表現(xiàn)有行項目的列示以及附注披露的內容是否合理。
發(fā)布人:利安達 發(fā)布時間:2024-11-23 閱讀:240
