陷阱一：寅吃卯糧，透支未來收入

　　【案例一】科龍電器 (000921)今日發(fā)布未審計的半年報稱：關(guān)于2004 年本公司人民幣5.76 億元的貨物銷售事項的跟蹤前任審計師在其2004 年度審計報告的審計意見中提出本公司對兩家國內(nèi)客戶銷售人民幣5.76 億元的貨物，但未能從客戶取得直接的回函確認(rèn)，而且截至2004 年12 月31 日該筆貨款尚未收回。本公司董事會與管理當(dāng)局對此事作了積極的跟蹤，該事項的跟蹤處理情況如下：經(jīng)查證，前任審計意見中所提及的人民幣5.76 億元的銷售，是依據(jù)本公司2004 年向兩家客戶實際開銷售發(fā)票金額人民幣2.03 億元，加上本公司2004 年底向兩家客戶已出庫未開票貨物補記收入人民幣4.27 億元，再減去本公司2004 年對兩家客戶確認(rèn)的退貨人民幣0.54 億元后計算得來的。而實際上本公司2004 年向兩家客戶實際開銷售發(fā)票金額人民幣2.03 億元中有人民幣1.21 億元屬于本公司對2003 年度的已出庫未開票貨物補開發(fā)票，該筆銷售本公司在2003 年已經(jīng)確認(rèn)了銷售收入，所以當(dāng)中只有人民幣0.82 億元包含在本公司2004 年度的收入中，本公司2004 年度實際上向該兩家客戶銷售了人民幣4.27 億元加上人民幣0.82 億元總共人民幣5.09 億元的貨物，其中已經(jīng)收到貨款的銷售為人民幣0.78 億元，另外人民幣4.31 億元的貨物由于該兩家客戶到期未能付款，在本公司要求下已將貨物陸續(xù)退回本公司，該批退回的貨物大部分已經(jīng)在2005 年上半年銷售給其他客戶。對于該筆人民幣4.31 億元的退貨，由于占2004 年度對該客戶的銷售比例不正常，并且前任審計師對該筆銷售的真實性作出懷疑，本公司管理層認(rèn)為該筆人民幣4.31 億元的銷售在2004 年確認(rèn)收入不適當(dāng)，所以本公司按追溯調(diào)整法進行了處理，此項追溯調(diào)整調(diào)減了本公司2005 年年初未分配利潤人民幣1.12 億元。

　　這個解釋表明，科龍電器2004年度確實虛增巨額的收入和利潤，而實際上，從該解釋我們也可以發(fā)現(xiàn)，計入2003年度1.2億元收入確認(rèn)也是有疑問的，懷疑計入2004年度更恰當(dāng)；事實上，2003年度確認(rèn)收入有多少屬于2004年度可能還有進一步核查，這只是一份管理層沒有變動情況下未審計的半年報，相信還有更多的財務(wù)舞弊手法還未為人所知。實際上，結(jié)合04年報對提取退貨準(zhǔn)備的解釋，可以判斷科龍03年度也犯了同樣的錯誤，至少有1.2億元收入懷疑是虛構(gòu)的或有提前確認(rèn)之嫌：

　　此前有網(wǎng)友在新浪留言稱：2002年12月份，科龍針對當(dāng)月銷售出臺了一個銷售政策，要點如下：1，空調(diào)淡季當(dāng)旺季；2，經(jīng)銷商12月份打款享受9月份的貼息政策。3，經(jīng)銷商用科龍賬上金額提貨，享受提貨獎勵和年度獎勵。4，經(jīng)銷商可以不把貨提走，科龍的各分公司倉庫調(diào)整出部分位置放經(jīng)銷商的貨。5，如03年價格調(diào)整，享受補差政策。6，如經(jīng)銷商所提之貨，旺季不能銷售，可換貨。7，1 2月份的客戶發(fā)票全部留在科龍各分公司，用于退貨沖帳。

　　現(xiàn)在分析這段話的真假，筆者認(rèn)為可信度非常高，調(diào)節(jié)經(jīng)銷商庫存是企業(yè)最常用的會計數(shù)字游戲手法之一，填塞渠道極端表現(xiàn)是假銷售及假退貨，科龍03年度退回2億多元也懷疑是使用填塞渠道游戲的跡象；此外，科龍還懷疑使用了臭名昭著的開票持有方式，這種銷售方式經(jīng)銷商連貨都沒提，還放在科龍電器的倉庫中(當(dāng)然這個倉庫也可能是他秘密租賃的)，科龍電器兩個經(jīng)銷商2005年上半年發(fā)生4.31億元的銷售退回，懷疑根本就是虛構(gòu)收入或未轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的收入確認(rèn)。

　　【案例二】中魯B 青島捕撈分公司2001年6月30日在庫存商品魚籽并未發(fā)出、銷售未實現(xiàn)的情況下確認(rèn)收入，虛增當(dāng)年利潤8,240,505.38元。中魯B青島捕撈分公司2001年6月1日與美國HAND M FOOD，INC.簽訂魚籽銷售合同，銷售魚籽154.224噸，合同總額2,467,584美元。2001年6月30日公司根據(jù)合同及內(nèi)部出庫單確認(rèn)收入20,431,102元，計入利潤6,903,160.03元。后因市場變化，上述合同并未履行，魚籽并未實際發(fā)貨，買賣雙方共同尋找新客戶。2001年7月28日和8月21日，青島捕撈分公司分別向日水公司發(fā)出魚籽46.8648噸和79.7256噸，收回貨款9,868,522.54元；10月31日，青島捕撈分公司向韓國釜山發(fā)出魚籽19.98噸，收回貨款1,148,486.68元，上述魚籽銷售收入共計11,017,009.22元。2001年12月31日，美國HAND M FOOD公司一次性賠償青島捕撈分公司53,985美元合人民幣446,985元。2002年6月27日，青島捕撈分公司將余下的7.65噸魚籽零售，得款481,348.80元。2002年12月，青島捕撈分公司對應(yīng)收HAND M FOOD公司賬款余額8,494,832.95元全額計提壞賬準(zhǔn)備。因青島捕撈分公司2001年7月以后實際低價銷售魚籽沒有再作銷售賬務(wù)處理，銷售上述魚籽后實際虧損1,337,345.25元，導(dǎo)致2001年利潤虛增8,240,505.38元。
中魯B 青島捕撈分公司2002年6月30日在庫存商品魚片并未發(fā)出、銷售未實現(xiàn)的情況下確認(rèn)收入，虛增2002年上半年利潤4,083,512.25元。青島捕撈分公司2002年6月份與丹麥ALIMAX公司和美國PANDA公司簽訂了魚片銷售協(xié)議。6月30日，該公司編制了內(nèi)部出庫單，進行了賬務(wù)處理，確認(rèn)銷售收入7,718,978.32元，計入利潤4,083,512.25元。該批魚片的實際發(fā)貨時間為2002年8月7日、22日和29日，并有1155噸魚片因商檢不合格一直未發(fā)貨。因上述商品截至2002年6月30日沒有實際發(fā)貨，根據(jù)企業(yè)會計制度，銷售條件并不成立，由此虛增2002年上半年利潤4,083,512.25元。

　　【案例三】天津磁卡公司披露，其控股子公司海南?？ㄓ邢薰??？ü?將委托他人開發(fā)的兩項pos機技術(shù)協(xié)議轉(zhuǎn)讓給另三家公司，收取技術(shù)轉(zhuǎn)讓費5500萬元，扣除委托開發(fā)成本230萬元，形成營業(yè)毛利5270萬元。經(jīng)查，?？ü九c受托開發(fā)方簽訂的委托開發(fā)合同規(guī)定，?？ü境酥Ц读巳块_發(fā)經(jīng)費和報酬外，還支付了約定的“技術(shù)轉(zhuǎn)讓費”的，方可對研究開發(fā)成果享有完全的使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)，但截止年報審計報告日，?？ü旧星?9萬元開發(fā)及轉(zhuǎn)讓費未付清。海卡公司在尚未享有pos機技術(shù)完全使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)的情況下，向三公司轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，并將所收取的費用確認(rèn)為收入，提前確認(rèn)收入5500萬元，提前確認(rèn)成本230萬元，虛增利潤5270萬元。

　　天津磁卡公司披露，公司與吉林天潔天然氣開發(fā)有限公司(以下簡稱吉林天潔)簽訂合同書，向吉林天潔提供價值1200萬元的計算機硬件設(shè)施和價值1100萬元的軟件系統(tǒng)、技術(shù)資料和技術(shù)服務(wù)，至年末，公司將吉林天潔支付的1100萬元作為軟件系統(tǒng)及技術(shù)服務(wù)收入記入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入。經(jīng)查，截止審計報告日，該合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完畢的情況下，將1100萬元確認(rèn)為收入，屬提前確認(rèn)收入，形成等額虛增利潤。

　　陷阱二：魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)

　　【案例一】從東方電子在年報中所作的調(diào)整來看，近三年其炒股所得被計入公司主營業(yè)務(wù)收入超過12個億。其中2001年為2.51億、2000年5.05億、1999年5.11億，這部分“主營業(yè)務(wù)收入‘已經(jīng)被追溯調(diào)減，扣除稅收后還剩10.39億元，被作為流動負(fù)債處理?！?/FONT>

　　東方電子上市后，每年初都制定了一個年增長速度在50%以上的發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)，而按公司的實際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實際完成情況與計劃目標(biāo)的差異，由拋售股票收入來彌補。為此，公司形成了一個在隋元柏指揮下的由證券部、財務(wù)部和經(jīng)營銷售部門分工合作組成的“造假小組”。

　　證券部負(fù)責(zé)拋售股票提供資金。高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。

　　公司經(jīng)營銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。

　　公司財務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進賬單，以及相應(yīng)的對賬單，金額共計17.0475億元。

　　為了把假象做得更真實，隋元柏還指使銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。
【案例二】據(jù)證監(jiān)罰字[2004]43號公布的事實，豐樂種業(yè)自1997年4月發(fā)行上市至2001年底共計投入募集資金和自有資金68800萬元進行證券投資，獲利11,794萬元，其中有38300萬元屬募集資金，豐樂種業(yè)將證券投資轉(zhuǎn)回的收益以及相關(guān)補貼收入沖銷虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入及由此形成的應(yīng)收款項，其實際證券投資收益金額小于各年虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)利潤，此項差額形成豐樂種業(yè)各年度的虛增利潤，累計虛增利潤4,006萬元；1997年至2001年底，豐樂種業(yè)虛做各類農(nóng)作物種子銷售19,100萬元，同時，累計沖銷虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入1,100萬元，累計虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)成本2,200萬元，實際虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入18,000萬元，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)利潤15,800萬元。

　　豐樂種業(yè)主要造假手法與東方電子相似，就是將炒股收益粉飾為主營收益，但與東方電子不同的是，豐樂種業(yè)除了4006萬元虛構(gòu)利潤沒有填平以及552萬元收益性支出資本化外，1997年至2001年，豐樂種業(yè)虛構(gòu)在建工程18666萬元，這一點是東方電子所沒有的，為什么會有如此巨額虛構(gòu)的在建工程呢？原來，豐樂種業(yè)主要通過“在建工程”轉(zhuǎn)移募集資金炒股，通過借記在建工程、貸記銀行存款方式達到了一箭雙雕目的：一方面虛構(gòu)募集資金使用情況，另一方面不體現(xiàn)資金真實使用目的，炒股收益通過沖抵虛構(gòu)的應(yīng)收賬款回籠資金，實際上證監(jiān)會認(rèn)定的三種違法行為有內(nèi)在關(guān)聯(lián)，主線是挪用募集資金炒股虛增主營收益。　　豐樂種業(yè)截止03年末，總資產(chǎn)8.55億元，凈資產(chǎn)4.04億元，03年主營收入3.82億元，凈利潤0.15億元，一家小型上市公司涉嫌億元造假，在建工程最高時點有18666萬元虛構(gòu)，會計師竟然沒有發(fā)現(xiàn)造假，實在是匪夷所思。

　　【案例三】金健米業(yè)在其1998年、1999年、2000年年報和2001年中報中，披露當(dāng)期主營業(yè)務(wù)利潤分別為9565.66萬元、8788.81萬元、13636.80萬元和5440.98萬元。經(jīng)查明，從1998的1月1日至2001年6月30日期間，金健米業(yè)采用虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)的辦法，將資產(chǎn)委托收入、大股東讓利等共計11710.82萬元非主營業(yè)務(wù)利潤記入主營業(yè)務(wù)利潤。其中，1998年度為2625.68萬元，1999年度為2682.33萬元，2000年度為2876.79萬元，2001年上半年為3526.02萬元。

　　陷阱三：張冠李戴，歪曲分部收入

　　【案例一】中國證監(jiān)會長沙特派辦指出創(chuàng)智科技主營業(yè)務(wù)收入分類錯誤。公司將應(yīng)歸入商業(yè)類收入的電器銷售收入歸入科技類收入；創(chuàng)智科技原名五一文，是一家百貨類公司，民企創(chuàng)智集團入主后，立即轉(zhuǎn)型為IT行業(yè)，從其分部行業(yè)披露信息看，主要收入來源是科技收入，可事實上所謂的科技收入部分竟然是電器銷售收入

　　【案例二】閩福發(fā)1999年報披露實現(xiàn)信息產(chǎn)業(yè)收入3027萬元，可自此而后，再沒有“信息產(chǎn)業(yè)”收入，只有“技術(shù)服務(wù)業(yè)”收入，原來閩福發(fā)將部分“技術(shù)服務(wù)收入”偽裝成“信息產(chǎn)業(yè)收入”，更可怕的是，這些“技術(shù)服務(wù)收入”其實也都是虛構(gòu)的

　　【案例三】有業(yè)界人士質(zhì)疑：天香集團2003年半年報時曾有一筆2460.3萬元的貿(mào)易業(yè)收入,2003年季報時增加至5333.6萬元,然而在公司2003年年報里貿(mào)易業(yè)收入?yún)s蹤影全無,那么公司此前的貿(mào)易業(yè)收入哪里去了呢?

　　天香集團回復(fù)稱： 我司在2003年半年報和年報中,確有貿(mào)易業(yè)分類。在2003年年報中,因行業(yè)分類較為煩雜,為簡潔明了,將貿(mào)易業(yè)和農(nóng)作物按其商品特性,統(tǒng)一歸至“農(nóng)作物”項下。其來源是子公司四川中農(nóng)科技有限公司種子銷售收入2019.35萬元,子公司廈門華商貿(mào)易香菇銷售收入4668.52萬元,海南天香生物工程有限公司555.80萬元,建甌綠色食品工程有限公司231.83萬元。　反思：今后我司將本著統(tǒng)一充分的原則,爭取對行業(yè)分類做到前后連貫一致,在一個會計期間內(nèi)不作變更,以方便投資者閱讀。
陷阱四：借雞生蛋，夸大收入規(guī)模

　　【案例】新疆廣廈房地產(chǎn)交易網(wǎng)絡(luò)公司是廣匯股份(600256)旗下的一家控股子公司廣廈房網(wǎng)。廣匯房產(chǎn)是廣匯股份第一大股東廣匯實業(yè)旗下的一家控股子公司。從2000年9月起，房地產(chǎn)包銷成為廣匯股份主要的收入和利潤來源，廣廈房網(wǎng)與廣匯房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于2000年8月簽訂、并于2002年2月5日修訂了《商品房包銷合同書》。廣匯房地產(chǎn)開發(fā)公司與上市公司系受同一母公司控制的兩個子公司。合同規(guī)定,上市公司以買斷代銷的方式,銷售該房地產(chǎn)公司自行開發(fā)的、全部已建成的具備商品房現(xiàn)房銷售條件的,以及尚未建成的已具備預(yù)售條件的房屋(含住宅、車庫、鋪面、庫房等),代銷價格經(jīng)雙方認(rèn)可的中介機構(gòu)評估后協(xié)商確定。上市公司從該項業(yè)務(wù)中獲得的收益占2002年凈利潤的71 95%。從本案看，這個“包銷”合同只是母公司向上市公司輸入利潤和收入的一種方式，廣匯股份并沒有真正履行“包銷義務(wù)”，只是房產(chǎn)銷售時象征性在上市公司走賬一下，上市公司為此確認(rèn)了商品房銷售額25%的毛利率，根據(jù)筆者判斷，這些收入與利潤實際全部為母公司贈與，那么是不是所有的利潤都應(yīng)作為資本公積，還是超過20%的部分作為資本公積？廣匯股份靠這種贈與式的關(guān)聯(lián)交易塑造出來的績優(yōu)藍疇形象為何至今未見監(jiān)管層對其會計處理進行實質(zhì)性干預(yù)？

　　陷阱五：瞞天過海，虛構(gòu)經(jīng)營收入

　　【案例一】2000年1月、3月、4月桂林集琦的控股子公司----南寧集琦榮高實業(yè)有限公司(以下簡稱“集琦榮高”)先后與汕頭金環(huán)海經(jīng)濟發(fā)展總公司(以下簡稱“汕頭金環(huán)?！?、桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“漓江房地產(chǎn)”)簽署鋪面銷售協(xié)議，轉(zhuǎn)讓該公司1.26萬平方米的建材市場鋪面50年經(jīng)營權(quán)，交易金額10076.91萬元。在轉(zhuǎn)讓過程中，由桂林集琦作擔(dān)保，桂林集琦的母公司桂林集琦集團有限公司及下屬桂林集琦旅行社、桂林集琦航空機票代理公司向銀行貸款10000萬元,并將其中8000萬元借給漓江房地產(chǎn)。漓江房地產(chǎn)將此8000萬元作為貨款支付給集琦榮高。集琦榮高在所有權(quán)的主要風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)移的情況下，確認(rèn)2000年中期實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入10076.91萬元，利潤6776.51萬元，致使桂林集琦2000年中期財務(wù)報告中包含虛假利潤。

　　【案例二】托普軟件在銷售上有一創(chuàng)意，　2001年12月，托普軟件董事會公告，其子公司東北軟件園(鞍山)有限公司，與四川金融租賃股份有限公司簽定了4份銷售合同，然后由金融租賃公司租賃給吉林省的一些教育單位，金額是2207萬元。與此同時，托普下屬另外兩家主要子公司托普通信和托普電腦也與川金租簽了合作協(xié)議：

　　托普通信與川金租于2001年12月18日簽定了項目合作協(xié)議，雙方就TOP手機租賃業(yè)務(wù)進行多方面的合作，雙方準(zhǔn)備在今明2年內(nèi)以租賃的形式促銷手機，總規(guī)模約3.5億元。托普通信在川金租開設(shè)租賃保證金帳戶，并根據(jù)租賃項目進展情況繳存相應(yīng)金額保證金，首期預(yù)繳3500萬元，目前托普通信已經(jīng)存入35,005,170元保證金。

　　托普電腦與川金租于2001年12月25日簽定了項目合作協(xié)議，雙方就電腦軟、硬件設(shè)備租賃業(yè)務(wù)進行多方面的合作，雙方將在今后3年內(nèi)進行總價款約人民幣3億元的租賃業(yè)務(wù)合作，托普電腦在川金租開設(shè)租賃保證金帳戶，并根據(jù)租賃項目進展情況繳存相應(yīng)金額保證金，首期預(yù)繳3000-6000萬元，目前托普電腦已經(jīng)存入29,252,025.00元保證金。

　　這里我們有兩個疑問：1、托普通信2001年12月18日已經(jīng)存入3500萬元、托普電腦2001年12月25日已經(jīng)存入2925萬元保證金，到了2001年12月31日，托普軟件及其子公司存入川金租保證金為何高達3.59億元，保證金與銷售額之間關(guān)系如何確定，如銷售1億元，要交多少保證金？2、托普軟件及其子公司以提供保證的方式將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方租賃給客戶，這種銷售模式是托普軟件提供資金給川金租，川金租再將資金返還托普軟件作為貨款入賬，托普軟件以保證方式承擔(dān)貨款不能回收的風(fēng)險，這符不符合銷售收入確認(rèn)的四個要件？

　　【案例三】為完成2000年的利潤目標(biāo)，在時任縱橫國際草地機械分公司(以下簡稱“草地機械”)銷售分公司總經(jīng)理趙海泉的安排下，當(dāng)年有1716臺草地機已開票未發(fā)貨(發(fā)票抵扣聯(lián)仍保留在公司)，移庫至公司租賃的倉庫中，商品的所有權(quán)未轉(zhuǎn)移?？v橫國際將上述未銷售出的草地機計作銷售收入，由此虛構(gòu)該分公司銷售收入1953萬元，由此縱橫國際虛構(gòu)2000年利潤703萬元。
另外，縱橫國際與北京北方東寶建筑材料有限公司、深圳運緯達機床貿(mào)易有限公司(以下簡稱“深圳運緯達”)、廣東金星園林機具有限公司等公司之間的銷售關(guān)系是代銷而非經(jīng)銷，莊秀文卻將此代銷關(guān)系認(rèn)定為經(jīng)銷并以此確認(rèn)銷售收入。2000年上述三家公司實際代銷了196臺，而縱橫國際的賬面銷售記錄卻是872臺。由此虛構(gòu)草地機械銷售收入663萬元，虛構(gòu)縱橫國際利潤238.7萬元。

　　2000年12月，為完成董事會安排的銷售任務(wù)，在徐魯萍的同意下，莊秀文要求縱橫國際的財務(wù)人員向深圳運緯達開具了5臺數(shù)控機床的銷售發(fā)票，并確認(rèn)銷售收入382.05萬元。2001年縱橫國際又通過南通威特機械有限公司(以下簡稱“南通威特”)開票將上述5臺數(shù)控機床從運緯達購回自用。事實上，這5臺數(shù)控機車2000年度從未出過縱橫國際倉庫。為此，縱橫國際虛構(gòu)5臺數(shù)控機床382.05萬元的銷售收入，由此虛構(gòu)2000年利潤179.51萬元。

　　2000年12月，在莊秀文的安排下，縱橫國際通過向全資子公司南通揚帆貿(mào)易有限公司(以下簡稱“揚帆公司”)和南京波爾新技術(shù)產(chǎn)業(yè)有限公司(以下簡稱“南京波爾”)虛開零件委托加工費發(fā)票的形式，虛構(gòu)對上述兩公司兩筆加工費417萬元，由此虛構(gòu)利潤417萬元。

　　2000年末，為滿足縱橫國際提出的迅速提高利潤的需要，在縱橫國際控股子公司江蘇省縱橫同創(chuàng)軟件有限公司(以下簡稱“同創(chuàng)軟件”)原總經(jīng)理宋小冬和原副總經(jīng)理湯春平的安排下，同創(chuàng)軟件通過與上海福欣科技有限公司(以下簡稱“上海福欣”)等9家客戶簽定虛假軟件銷售合同，虛構(gòu)軟件收入3450萬元，虛構(gòu)利潤3450萬元，縱橫國際由此虛構(gòu)2000年利潤3105萬元(按合并報表的90%計算)。

　　【案例四】北大科技2001年年報稱，公司“技術(shù)服務(wù)收入3760萬元，占公司營業(yè)收入的43.28%，紡織品銷售加工收入3991.79萬元，占公司營業(yè)收入的47.99%?！苯?jīng)查，北大科技通過虛構(gòu)合同履行的方式，虛構(gòu)取得技術(shù)服務(wù)收入3760萬元，虛構(gòu)取得紡織品加工收入3063萬元，虛增利潤3662萬元。

　　【案例五】中炬高新1997年和1998年分別確認(rèn)其“洋關(guān)”地塊銷售收入6,521.87505萬元和3,329.991萬元以及1999年確認(rèn)其“東利圍”地塊銷售收入14,690萬元不符合有關(guān)會計制度以及準(zhǔn)則，致使中炬高新1999年年報中披露的未分配利潤、股東權(quán)益等科目財務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載；同時，1999年年報中中炬高新未按規(guī)定披露逾期貸款總計21,176萬元。

　　2000年中期確認(rèn)其“果基圍”地塊銷售收入9,977.64萬元不符合有關(guān)會計制度以及準(zhǔn)則，致使中報中主營業(yè)務(wù)收入及凈利潤等科目財務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載；同時，中報中虛增銀行存款5,000萬元。

　　中炬高新2000年報多計銷售收入及凈利潤949.89萬元，少計年初未分配利潤949.89萬元；2000年年末中炬高新確認(rèn)其“三益圍”地塊銷售收入13,650萬元不符合有關(guān)會計制度以及準(zhǔn)則，致使年報中主營業(yè)務(wù)收入及凈利潤等會計數(shù)據(jù)存在虛假記載；同時，年報中虛增銀行存款12,000萬元。

　　【案例六】經(jīng)查，2000年，國嘉實業(yè)控股子公司北京國軟通過虛構(gòu)銷售飼料網(wǎng)業(yè)務(wù)的手段，虛增利潤1886.89萬元；通過虛構(gòu)在線證券交易系統(tǒng)(簡稱UBC)、在線鏈路技術(shù)服務(wù)系統(tǒng)(簡稱摁鈕或BANNER)、互聯(lián)網(wǎng)在線指令服務(wù)產(chǎn)品(簡稱個人工作室)銷售合同、虛構(gòu)交易事實等手段，虛增傭金利潤333.54萬元；通過虛增個人工作室(注冊用戶)銷售數(shù)量，虛增渠道費利潤464.08萬元；通過虛增付費用戶統(tǒng)計數(shù)，虛增信息服務(wù)費利潤8,110.72萬元；通過虛構(gòu)銷售合同、虛構(gòu)交易事實，虛增網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費利潤143.08萬元；上述行為虛增北京國軟2000年利潤共計10,938.31萬元。經(jīng)合并會計報表后，國嘉實業(yè)2000年年度財務(wù)報告披露虛假利潤10,719.54萬元。

　　這不是北京國軟第一次造假，1997年也曾發(fā)生個這樣的事，國嘉實業(yè)如此低劣造假手法竟復(fù)制多次，令人感到不可思議：
國嘉實業(yè)控股的北京國軟科技有限公司依據(jù)其與中國海外貿(mào)易總公司于1997年12月5日簽訂的出口協(xié)議，將中國國際化工品公司在1997年12月31日支付的9600萬元計入當(dāng)年收入，并向中國國際化工品公司開具軟件銷售發(fā)票，但此時國軟科技所銷售的軟件產(chǎn)品才開始開發(fā)。國軟科技在尚未完全履行合同約定義務(wù)、商品所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移的情況下，將在1998年才能確認(rèn)為收入的9600萬元提前確認(rèn)為1997年度收入，違反了收入確認(rèn)原則。同時，國軟科技將兩筆共計3500萬元的費用記入1997年度銷售成本。上述行為使國軟科技1997年度經(jīng)營利潤虛增6100萬元，導(dǎo)致其母公司國嘉實業(yè)1997年度合并報表中利潤虛增，從根本上改變了國嘉實業(yè)的經(jīng)營成果。

　　【案例七】經(jīng)對達爾曼以及控股子公司、主要子公司及達爾曼下屬核算單位進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)達爾曼2002年年報虛構(gòu)銷售收入24,363.45萬元，占當(dāng)年銷售收入77%，虛增利潤9,550.55萬元；2003年年報虛構(gòu)銷售收入16,258.21萬元，占當(dāng)年銷售收入76%，虛增利潤5,666.42萬元。

　　【案例八】天發(fā)股份2000年度、2001年度報告披露公司當(dāng)年的利潤總額分別為6，428.04萬元和1，671.89萬元。經(jīng)對天發(fā)股份以及控股子公司湖北天發(fā)石油液化氣有限公司、湖北天發(fā)石油化工有限公司及枝江分公司、湖北省荊洲市汽車貿(mào)易中心、湖北天發(fā)富洪石油化工有限公司等主要下屬企業(yè)調(diào)查，2000年至2001年底，公司累計虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入121，807.15萬元，虛增利潤12，517.92萬元(扣除主營業(yè)務(wù)稅金及附加后為12，360.20萬元)。

　　【案例九】筆者發(fā)現(xiàn)，專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入成了億陽信通(600289)的重要利潤來源，這些專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入除了2004年及2005上半年分別發(fā)生成本309萬元、366萬元外，這些技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入都是零成本，從

　　單位：萬元
　　時間               2001   2002   2003   2004   2005（上）
　　專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入    707    849   6437   7098    2757
　　利潤總額           9710   9038  10577  11782    4025

　　上表可以發(fā)現(xiàn)，2003年、2004年、2005年上半年利潤有一半以上來自專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，只是不知這些專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入受讓方到底是誰？這使我想起了四年前質(zhì)疑的神龍發(fā)展(原名福建福聯(lián)，現(xiàn)名閩越花雕)，它大部分收入和利潤都是虛構(gòu)的，后來受到證監(jiān)會的查處，查處主要事實就是虛構(gòu)設(shè)備租賃收入，往往根據(jù)一紙與關(guān)聯(lián)方簽訂的租賃合同確認(rèn)巨額租賃收入，可笑的是，當(dāng)證監(jiān)會延伸到關(guān)聯(lián)方審計時，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方根本沒有反映該筆租賃支出，最典型的是關(guān)聯(lián)方出售回租，可關(guān)聯(lián)方根本沒有反映資產(chǎn)的減少。億陽信通的專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入也需要延伸審計，到這些受讓方賬上去看轉(zhuǎn)讓款是否支付了，這些受讓方買這些技術(shù)到底是用來干嗎？當(dāng)然最重要的是要查明這些受讓方是否與億陽有潛在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　【案例十】 神龍發(fā)展2002年年報虛增稅前利潤44,725,509.22元,壞賬準(zhǔn)備披露不實，且對訂立重要合同等重大事件未及時履行相應(yīng)的臨時公告義務(wù)。

　　(一) 虛構(gòu)神龍發(fā)展及其子公司上海福聯(lián)國際貿(mào)易有限公司(以下簡稱“上海福聯(lián)國貿(mào)”)、福建省中威紡織工業(yè)有限公司(以下簡稱“中威紡織”)與優(yōu)星紡織(福建)有限公司(以下簡稱“優(yōu)星紡織”)的設(shè)備租賃收入，虛增稅前利潤15,518,930.56元，且未及時履行相應(yīng)的臨時公告義務(wù)。

　　(二) 虛構(gòu)子公司福建省綠得生物股份有限公司(以下簡稱“綠得生物”) 的并表子公司福州綠得商貿(mào)有限公司(以下簡稱“綠得商貿(mào)”)與福建麟麟啤酒工業(yè)有限公司(以下簡稱“麒麟啤酒”)設(shè)備租賃收入,虛增稅前利潤4,446,473.85元，且未及時履行相應(yīng)的臨時公告義務(wù)。

　　(三) 虛構(gòu)子公司上海福聯(lián)投資發(fā)展有限公司(以下簡稱“上海福聯(lián)投資”)與福清鑫龍食品開發(fā)有限公司(以下簡稱“鑫龍食品”)設(shè)備租賃收入,虛增稅前利潤3,168,727.22元，且未及時履行相應(yīng)的臨時公告義務(wù)。
(四) 虛構(gòu)子公司綠得生物與麒麟啤酒、鑫龍食品的商標(biāo)租賃收入,虛增稅前利潤5,317,928.06元，且未及時履行相應(yīng)的臨時公告義務(wù)。

　　(五) 提前確認(rèn)投資收益,虛增稅前利潤6,459,299.78元。

　　(六) 虛構(gòu)子公司福建省福聯(lián)經(jīng)貿(mào)發(fā)展有限公司(以下簡稱“福聯(lián)經(jīng)貿(mào)”)與優(yōu)星紡織的信息服務(wù)收入,虛增稅前利潤944,500元。

　　(七) 隱瞞神龍發(fā)展及其并表子公司綠得生物、孫子公司綠得商貿(mào)與優(yōu)星紡織等七家關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易,虛增利息收入9,239,889.50元(合并后),虛增稅前利潤8,869,649.75元(合并后)。

　　【案例十一】繼2002年對閩福發(fā)技術(shù)服務(wù)收入提出強烈質(zhì)疑之后，最近筆者再次對其技術(shù)服務(wù)收入提出強烈質(zhì)疑，閩福發(fā)財務(wù)問題也一直為社會公眾所關(guān)注，不少投資者通過股民呼叫中心向閩福發(fā)A問了不少問題，有投資者問：“公司技術(shù)服務(wù)業(yè)收入由哪家公司完成？做什么業(yè)務(wù)？怎么會有那么高的毛利？”，閩福發(fā)是這樣回答的：“本公司以及下屬子公司均有技術(shù)收入，主要從事技術(shù)咨詢以及相關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)，項目直接成本較低，所以在未扣除期間費用時的業(yè)務(wù)毛利率較高?！惫P者不知道閩福發(fā)到底提供什么樣的“技術(shù)咨詢以及相關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)”，客戶分布在哪些領(lǐng)域及地域？事實上，筆者懷疑閩福發(fā)從華生1999年入主到2005年上半年這6年半來實現(xiàn)的技術(shù)服務(wù)收入28203萬元基本為虛構(gòu)，1999-2001年閩福發(fā)就實現(xiàn)技術(shù)服務(wù)收入19925萬元，實現(xiàn)主營利潤16119萬元，如此造假大膽之極連銀廣夏也要“刮目相看”，筆者曾用一張圖描繪了閩福發(fā)1999年財務(wù)造假過程示意圖：

　　實際上，這種造假手法非常低劣，就是虛增收入的同時虛增8000萬元無形資產(chǎn)。當(dāng)然，2000年以后閩福發(fā)在虛增收入的同時不是虛增無形資產(chǎn)，而是虛增銀行存款等其它資產(chǎn)，這是閩福發(fā)貨幣資金余額表：

　　單位：萬元 
　　時間        2001.12.31   2002.12.31   2003.12.31   2004.12.31   2005.06.30
　　貨幣資金       26939      24151        25128         31199       20090
　　其中銀行存款   26009      20595        24859         30782       19731

　　閩福發(fā)年收入只有2-3個億元(實際上真正的收入估計連1個億元都沒有達到)，但近幾年貨幣資金一直保持較高余額，甚至超過了年收入額，而且閩福發(fā)的貨幣資金很有意思，除了2002年有“其他貨幣資金3550萬元”外，其余基本都是銀行存款，而這些銀行存款都是沒有受限的。而實際上，閩福發(fā)大股東的股權(quán)早就被司法交結(jié)或質(zhì)押，閩福發(fā)截止2005年半年報，資產(chǎn)總額11.08億元，股東權(quán)益.4.60億元，資產(chǎn)負(fù)債表58.48%，而這只是賬面數(shù)，如果扣除大量的泡沫、虛假資產(chǎn)，筆者懷疑閩福發(fā)早已資不抵債，在此背景下，竟然還有2個億甚至3個億元無受限的銀行存款，只能斷定這些銀行存款實為虛構(gòu)或早已受限。當(dāng)然，閩福發(fā)絕不僅僅是在貨幣資金上造假，在應(yīng)收款項、存貨及長期股權(quán)投資等資產(chǎn)上也存在明顯的造假跡象，閩福發(fā)早已被掏空，剩下的賬面資產(chǎn)要么是垃圾，要么就是虛構(gòu)的。對于如此明顯的造假行為，監(jiān)管層多年來竟然熟視無睹，不能不佩服閩福發(fā)大股東“高層背景”能量，但假得總歸是假的，筆者軾目以待，閩福發(fā)造假還能撐到何時？

　　陷阱六：里應(yīng)外合，相互抬高收入

　　【案例】2003年報披露，公司2003年度銷售給報刊媒體及廣告公司的產(chǎn)品使應(yīng)收帳款增加了2.79億元，該等公司承諾在未來1-3年內(nèi)以廣告版面償還本公司債務(wù)，海王產(chǎn)品已經(jīng)提供給上述單位 。海王生物2003年度實現(xiàn)收入14.56億元，而這14.56億元中，主要是本年度新納入合并范圍的子公司藥品收入金額較大，其中山東濰坊海王醫(yī)藥有限公司屬藥品批發(fā)公司，本年度實現(xiàn)藥品銷售收入 9.98億元,扣除近10億元批發(fā)收入，海王生物實際實現(xiàn)收入只有4.58億元，而這里面至少有2.79億元是賣給報刊媒體的，報刊媒體買回這么多的藥品、保健品及食品干什么了？是用來搞媒體發(fā)行促銷的嗎？需要這么多嗎？而且媒體承諾是以1-3年內(nèi)以廣告版面償還貨款，不是真正的現(xiàn)金流入，1-3年等于是“分年付款”，可以在03年度全部確認(rèn)收入？這是一種互換交易，或者稱對敲交易，非常容易虛增金額，反正彼此又不付出真正的現(xiàn)金。2003年海王年報至少留給人們幾點思考：第一，它開創(chuàng)了媒體買海王產(chǎn)品的先例，第二，“虛構(gòu)”的銷售收入在不具備確認(rèn)的情況下進行了迫不及待的確認(rèn)。
陷阱七：六親不認(rèn)，隱瞞關(guān)聯(lián)收入

　　【案例一】銀廣夏(000557)在2002年半年報確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益5378萬元，據(jù)會計報表附注稱，公司于2002 年6 月3 日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓公司所持超臨萃取62.5%、天津廣夏75%、北京科技80%的股權(quán)；公司又于2002 年6 月23 日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓公司所持固原實業(yè)90%的股權(quán)，此次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的總價款7080萬元，資產(chǎn)帳面投資成本合計為1737萬元，該筆交易是否是關(guān)聯(lián)交易，對銀廣夏當(dāng)期損益影響重大，決定銀廣夏能否恢復(fù)上市，因為如果這是筆關(guān)聯(lián)交易，非公允的關(guān)聯(lián)交易收益只能進資本公積，銀廣夏2002年半年報不能扭虧(2002半年報扣除非經(jīng)常性損益是虧損3421萬元)，北京隆安律師事務(wù)所已于2002 年7 月8 日出具法律意見書認(rèn)定大金投資為非關(guān)聯(lián)方，該律所從五個方面論證了大金公司并非銀廣夏的關(guān)聯(lián)方：“1、大金公司與銀廣夏之間互不直接或間接持有對方公司，2、股權(quán)任何直接或間接持有大金公司股權(quán)的公司或個人在銀廣夏均不持有足以控制銀廣夏的股權(quán)，3、大金公司與銀廣夏并非同受中聯(lián)公司控制的公司，4、大金公司并非銀廣夏的關(guān)聯(lián)自然人直接或間接控制的企業(yè)，5、大金公司與銀廣夏不存在其他關(guān)聯(lián)關(guān)系”。

　　【案例二】生態(tài)農(nóng)業(yè)(600709)2002年報扭虧手法如出一轍，神秘的北京裕佳置業(yè)公司竟然愿意花6867 萬元買下賬面凈值僅4163萬元的藍田大酒店，生態(tài)農(nóng)業(yè)也稱裕佳與其是非關(guān)聯(lián)方，這筆交易也不是關(guān)聯(lián)交易。其實，在這些非公允交易背后，存在著“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”現(xiàn)象：從法律形式上看，交易雙方是非聯(lián)方，但實質(zhì)上，他們是關(guān)聯(lián)方，因為只有關(guān)聯(lián)方才愿意高價購買不良資產(chǎn)，美國的SFAS57、英國的FRS8、國際會計準(zhǔn)則委員會的IAS24以及中國的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及基交易的披露》準(zhǔn)則等均不僅將存在經(jīng)濟依存性的雙方視為關(guān)聯(lián)方，而是在判斷某一方是否是報告主體的關(guān)聯(lián)方時，關(guān)鍵應(yīng)關(guān)注雙方關(guān)系的實質(zhì)，而不應(yīng)僅僅看到關(guān)系的外在形式。只有雙方中一方能夠控制或施加重大影響于另一方財務(wù)和經(jīng)營政策的制定，或雙方受同一方的控制或重大影響，使得其中一方難以按其獨立意志全力追求和維護自身的獨立經(jīng)濟利益，雙方才互為關(guān)聯(lián)方。如果僅看到關(guān)系的形式，則會導(dǎo)致錯誤的判斷。如果政府機關(guān)干預(yù)了兩企業(yè)之間的交易，例如，目前上市公司的相當(dāng)多資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)就是政府行為的產(chǎn)物，那么交易雙方的關(guān)系就應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，銀廣夏和生態(tài)農(nóng)業(yè)重組中產(chǎn)生的非公允交易實質(zhì)是在政府行為的產(chǎn)物，因而應(yīng)認(rèn)定交易雙方是關(guān)聯(lián)方。

　　【案例三】ST猴王2001年憑借高價拍賣2000萬股宜昌市商業(yè)銀行股權(quán)獲得的5796.08萬元投資收益,實現(xiàn)凈利潤527.48萬元,一舉扭虧。然而這筆“救命稻草”似的股權(quán)交易卻引來市場爭議。因為在本次交易中,高價購得宜昌市商業(yè)銀行股權(quán)的湖北中瑞資產(chǎn)管理有限公司和北京三仁投資有限公司的股權(quán)收購款均為向ST猴王第一大股東宜昌市夷陵國資公司的借款。因此,業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為,湖北中瑞、北京三仁與ST猴王的這種特殊債務(wù)關(guān)系是否能單純地被認(rèn)定為沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系值得探討.

　　陷阱八：隨心所欲，篡改收入分配

　　【案例】筆者2002年初對新宇軟件業(yè)績提出強烈質(zhì)疑，懷疑其虛構(gòu)收入、虛增貨幣資金、存貨及固定資產(chǎn)，新宇軟件在澄清公告中附加了審計師的證明：關(guān)于廈門新宇軟件股份有限公司2001年度報告有關(guān)數(shù)據(jù)更正及說明：廈門新宇軟件股份有限公司在編制2001年度報告時,由于工作疏忽,將公司部分隨同計算機硬件設(shè)備銷售所提供的軟件及技術(shù)支持服務(wù)收入列入網(wǎng)絡(luò)設(shè)備類收入反映,致使公司2001年報主營業(yè)務(wù)分類收入成本數(shù)字與2001中報數(shù)字比較異?！，F(xiàn)經(jīng)我所審核,將公司2001年報上述相關(guān)數(shù)據(jù)更正如下：

　　項目 原公告數(shù) 重新確定數(shù)

　　主營業(yè)務(wù)收入： 204,506,102.27 204,506,102.27

　　其中：網(wǎng)絡(luò)設(shè)備 179,225,847.77 150,850,843.44

　　軟件及技術(shù)服務(wù) 25,280,254.50 53,655,258.83

　　主營業(yè)務(wù)成本： 146,592,361.94 146,592,361.94

　　其中：網(wǎng)絡(luò)設(shè)備 141,268,742.70 127,036,038.85

　　軟件及技術(shù)服務(wù) 5,323,619.24 19,556,323.09

　　特此說明。

　　湖南開元有限責(zé)任會計師事務(wù)所( 2002年3月13日)
陷阱九：以豐補歉，儲備當(dāng)期收入

　　【案例一】寶鋼股份第二屆董事會第一次會議決定，從2003年1月1日起，對運輸類固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊率進行調(diào)整。變更前折舊年限為6～10年，年折舊率為9.6%～16%，全年折舊費用4.87億元；變更后年折舊率為9.6%～19.2%，全年折舊費用23.94億元；其結(jié)果是變更后比變更前多計提折舊19.06億元(2003年凈利70億元)。2003年運輸類固定資產(chǎn)平均占用額94.43億元，與4.87億元對應(yīng)的年折舊率是5.16%，與23.94億元折舊費用相對應(yīng)的年折舊率應(yīng)當(dāng)是25.35% 。寶鋼股份這一會計估計變更引起業(yè)界的強烈質(zhì)疑，寶鋼聲明稱：根據(jù)折舊額除以固定資產(chǎn)原值來測算折舊率的方法可適用于投產(chǎn)年限短、設(shè)備全新的企業(yè)；用同樣方法來簡單推導(dǎo)本公司的折舊率依據(jù)不足，因而結(jié)論是錯誤的。但筆者懷疑寶鋼在對該估計變更進行會計處理時是計算了累積影響數(shù)并直接調(diào)整報告期損益才會導(dǎo)致如此荒唐結(jié)果。實際上，“以豐補歉，儲備當(dāng)期收入”近年在一些行業(yè)頗為流行，如2003年報的五朵金花鋼鐵、汽車、石化、能源電力及金融行業(yè)等，

　　【案例二】長安汽車2001年末長安將預(yù)提補償費從年初的6800萬元一下子拉到3.34億元，銷售補償費2002年第三季度末余額高達63971萬元。而 2002年沒有動用過一分計提的補償費 ，長安汽車在2002年第四季度沖回計提的銷售補償費40872萬元，占當(dāng)年利潤的36%。長安汽車在2001年及2002年前三季度時利用“預(yù)提補償費”名義隱藏利潤，后為了配合莊家出貨在2002年報時將隱瞞利潤全部釋放，導(dǎo)致長安汽車2002年業(yè)績“井噴”，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者。

　　結(jié)論

　　從上列案例可以發(fā)現(xiàn)，中國上市公司目前收入操縱主要陷阱仍然是虛構(gòu)收入，這是比較原始的一種造假手法，美國大公司主要收入陷阱是提前確認(rèn)收入，提前確認(rèn)收入與虛構(gòu)收入很難劃分他們之間的界限，如國嘉實業(yè)1997年造假證監(jiān)會定性為提前確認(rèn)收入，而其實質(zhì)應(yīng)該與2000年度一樣，都是虛構(gòu)收入，包括科龍電器到底是提前確認(rèn)收入還是虛構(gòu)收入，董事會解釋只是片面之辭；天津磁卡也是這樣，證監(jiān)會認(rèn)定是提前確認(rèn)收入，實質(zhì)懷疑是虛構(gòu)收入。

　　上述案例基本概括了近幾年證監(jiān)會查處有代表性的涉嫌收入造假的上市公司違規(guī)事實，當(dāng)然還有銀廣夏、藍田股份、麥科特、黎明股份等“明星造假股”沒有列入，證監(jiān)會查處的上市公司財務(wù)造假例舉的違規(guī)事實再次表明收入操縱是上市公司最常用的報表粉飾手法，當(dāng)然實務(wù)中費用操縱應(yīng)該更常見，但后者操縱相對容易，被監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)概率比較小，所以審計師第一大天敵仍然是收入操縱，為此，《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》(征求意見稿)第49條規(guī)定：虛假編制財務(wù)報表導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師在通常情況下應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　實際上收入操縱可以分為虛構(gòu)收入、夸大收入、提前確認(rèn)收入、隱瞞收入、縮小收入、推遲確認(rèn)收入及混淆收入七種手法，黃老師的“寅吃卯糧，透支未來收入”屬于提前確認(rèn)收入、“以豐補歉，儲備當(dāng)期收入”屬于推遲確認(rèn)收入、“魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)、張冠李戴，歪曲分部收入六親不認(rèn)，隱瞞關(guān)聯(lián)收入、”都屬于混淆收入性質(zhì)、“借雞生蛋，夸大收入規(guī)模、里應(yīng)外合，相互抬高收入”屬于夸大收入、“瞞天過海，虛構(gòu)經(jīng)營收入”屬于虛構(gòu)收入、“隨心所欲，篡改收入分配”是一種組合收入操縱，既包括混淆收入性質(zhì)，又存在提前(推遲)收入之嫌，很多收入操縱手法是多重陷阱的組合。虛構(gòu)(隱瞞)收入與夸大(縮小)收入差異是于前者是所有收入都是虛構(gòu)的或所有的收入都被隱瞞了，而后者是部分收入是虛構(gòu)或隱瞞了，如本來只能確認(rèn)代理費確認(rèn)，卻按商品或勞務(wù)標(biāo)的全額確認(rèn)收入，或者本來賣1元的東西通過對敲交易或關(guān)聯(lián)交易變成10元這就是夸大收入，相反本來應(yīng)全額確認(rèn)收入而只確認(rèn)差價部分為收入就是在縮小收入，這在納稅籌劃中經(jīng)常用到。

　　目前中國上市公司虛構(gòu)收入或提前確認(rèn)收入最主要方法仍然是對開發(fā)票、虛開發(fā)票、持貨開票及發(fā)貨確認(rèn)銷售等方式，在虛構(gòu)收入或提前確認(rèn)收入同時會導(dǎo)致貨幣資金、應(yīng)收款項、存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一項或多資資產(chǎn)虛增，審計師應(yīng)充分關(guān)注資產(chǎn)存在的異常，對定期存款、預(yù)付賬款、在建工程要高度重視，這三個科目在高風(fēng)險科目，此外，要核對現(xiàn)金流水，傳統(tǒng)的銀行存款審計，只關(guān)注銀行存款的期末余額，對銀行存款流水不夠重視，目前不少虛構(gòu)收入是由上市公司直接或間接提供資金支持，用自己的錢買自己的產(chǎn)品或勞務(wù)確認(rèn)收入，此外，要充分關(guān)注買方的付款能力。實際上，上述收入操縱事實如果認(rèn)真去分析都可以發(fā)現(xiàn)很多征兆，現(xiàn)實中可能是“非不能，實不為也”。