<上市公司股權(quán)分置改革中相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定>基本要點(diǎn)分析
CPA視野 作者/譯者: 待查
一、 概述
財(cái)政部近日發(fā)出《上市公司股權(quán)分置改革中相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“《暫行規(guī)定》”），首次對(duì)股權(quán)分置改革中非流通股股東的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題作出了明確。
《暫行規(guī)定》涉及的對(duì)價(jià)形式包括支付現(xiàn)金、送股或縮股、發(fā)行認(rèn)購(gòu)權(quán)證、發(fā)行認(rèn)沽權(quán)證、上市公司派發(fā)股票股利或者資本公積轉(zhuǎn)增的股份送給流通股股東、資產(chǎn)重組或債務(wù)重組、承諾等?！稌盒幸?guī)定》主要涉及非流通股股東支付對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理，并未涉及流通股股東收到對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，由于在股權(quán)分置改革中上市公司所涉及的業(yè)務(wù)往往只是縮股、派發(fā)紅利、派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增等常規(guī)業(yè)務(wù)，所以文件中也沒(méi)有對(duì)此作出特別的規(guī)定（按照現(xiàn)行制度規(guī)定的一般處理方法處理即可）。但在實(shí)務(wù)中，目前很多上市公司為了確保改革方案在地方政府規(guī)定的時(shí)限內(nèi)順利通過(guò)，往往對(duì)證券營(yíng)業(yè)部支付了大量的“公關(guān)”費(fèi)用，由于這部分費(fèi)用支出嚴(yán)格來(lái)說(shuō)是非法的（股權(quán)分置改革的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由股東承擔(dān)，而不能由上市公司承擔(dān)），所以文件中也沒(méi)有提及這部分費(fèi)用如何處理的問(wèn)題。
綜觀全文，在目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有征求意見(jiàn)稿，尚未定稿更尚未實(shí)施的情況下，《暫行規(guī)定》對(duì)于非流通股股東支付對(duì)價(jià)以取得流通權(quán)的會(huì)計(jì)處理仍然是以現(xiàn)行制度所確立的歷史成本模式為基礎(chǔ)的，沒(méi)有引進(jìn)公允價(jià)值概念。《暫行規(guī)定》規(guī)定的基本原則是將非流通股股東以直接資產(chǎn)流出形式支付的對(duì)價(jià)，按賬面價(jià)值確認(rèn)為流通權(quán)資產(chǎn)（相當(dāng)于掛賬，而不是計(jì)入當(dāng)期損益或者直接沖減股東權(quán)益），在非流通股未出售前不對(duì)其進(jìn)行攤銷，一般也不計(jì)提減值準(zhǔn)備；待取得流通權(quán)的非流通股出售時(shí)，再按出售的部分按比例予以結(jié)轉(zhuǎn)，增加所出售的股權(quán)投資的出售成本，相應(yīng)減少投資收益。這樣處理有其現(xiàn)實(shí)的必要性，即可以保證非流通股股東的凈資產(chǎn)在減持股份之前不會(huì)因?yàn)楣蓹?quán)分置改革而減少，尤其是可以避免國(guó)有資產(chǎn)賬面價(jià)值的減損，從而有助于減少推進(jìn)股改過(guò)程中的阻力；但是另一方面，也導(dǎo)致在很多情況下并不符合會(huì)計(jì)的基本原則（無(wú)論是從現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則的角度看，還是從正在征求意見(jiàn)的新準(zhǔn)則的角度看都是如此）。
二、 股權(quán)分置改革中非流通股股東的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《暫行規(guī)定》規(guī)定，非流通股股東應(yīng)單獨(dú)設(shè)置資產(chǎn)類一級(jí)科目“股權(quán)分置流通權(quán)”。另外凡是涉及到非流通股股東以一定價(jià)格將認(rèn)購(gòu)權(quán)證、認(rèn)沽權(quán)證出售給流通股股東的，還應(yīng)同時(shí)在流動(dòng)負(fù)債大類下設(shè)置“應(yīng)付權(quán)證”科目。主要會(huì)計(jì)處理如下：
1． 支付現(xiàn)金
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：銀行存款
2． 送股或縮股
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按所減少的持股占原持股的比例，按比例轉(zhuǎn)銷長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值）
3． 以上市公司資本公積轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利形成的股份，送給流通股股東的方式取得的流通權(quán)
首先按照上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（常規(guī)處理，即不作會(huì)計(jì)處理，僅在備查簿中反映持股數(shù)的增加）。然后以轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，比照前述2的規(guī)定對(duì)向流通股股東贈(zèng)送股份進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
4． 以向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)的方式取得的流通權(quán)
按照注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目。
需要注意的是：上市公司如因此而增加凈資產(chǎn)，則采用權(quán)益法核算的非流通股股東在進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理之后，仍然需要按照常規(guī)處理方法確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資準(zhǔn)備”和相應(yīng)的“資本公積―股權(quán)投資準(zhǔn)備”。
5． 承諾形式
在實(shí)際履行承諾前不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，僅需備查登記。
6． 認(rèn)購(gòu)權(quán)證
（1） 將認(rèn)購(gòu)權(quán)證直接送給流通股股東的
贈(zèng)送時(shí)：
不作會(huì)計(jì)處理，僅作備查登記。
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)向企業(yè)購(gòu)買股份時(shí)：
借：銀行存款（按實(shí)際收到現(xiàn)金）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)低于市價(jià)的差額）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按出售部分的原賬面價(jià)值）
投資收益（整筆分錄的平衡數(shù)）
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：銀行存款
在備查登記簿中應(yīng)同時(shí)注銷相關(guān)認(rèn)購(gòu)權(quán)證的記錄。
（2） 將認(rèn)購(gòu)權(quán)證以一定價(jià)格出售給非流通股股東的
發(fā)行時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)付權(quán)證
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)向企業(yè)購(gòu)買股份時(shí)：
借：銀行存款（按實(shí)際收到現(xiàn)金）
應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)低于市價(jià)的差額）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按出售部分的原賬面價(jià)值）
投資收益（整筆分錄的平衡數(shù)）
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
股權(quán)分置流通權(quán)（整筆分錄的平衡數(shù)）
貸：銀行存款（按照實(shí)際支付的金額）
認(rèn)購(gòu)權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)：
“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計(jì)入“資本公積”科目。
7． 認(rèn)沽權(quán)證
（1） 將認(rèn)沽權(quán)證直接送給流通股股東的
贈(zèng)送時(shí)：
不作會(huì)計(jì)處理，僅作備查登記。
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或短期投資）（整筆分錄的平衡數(shù)）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額）
貸：銀行存款
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：銀行存款
在備查登記簿中應(yīng)同時(shí)注銷相關(guān)認(rèn)沽權(quán)證的記錄。
（2） 將認(rèn)沽權(quán)證以一定價(jià)格出售給流通股股東的
發(fā)行時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)付權(quán)證
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或短期投資）（整筆分錄的平衡數(shù)）
應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額）
貸：銀行存款
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：股權(quán)分置流通權(quán)（整筆分錄的平衡數(shù)）
應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
貸：銀行存款
認(rèn)沽權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)：
“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計(jì)入“資本公積”科目。
三、 股權(quán)分置改革相關(guān)事項(xiàng)在非流通股股東會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示和披露
《暫行規(guī)定》還對(duì)報(bào)表的列報(bào)和披露作出如下規(guī)定：
l 企業(yè)應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表中的長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目?jī)?nèi)單列“股權(quán)分置流通權(quán)”項(xiàng)目反映；應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目?jī)?nèi)單列“應(yīng)付權(quán)證”項(xiàng)目反映。
l 對(duì)于以承諾方式或發(fā)行權(quán)證方式取得的非流通股的流通權(quán)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，說(shuō)明承諾的具體內(nèi)容；
l 對(duì)于發(fā)行的認(rèn)購(gòu)權(quán)證或認(rèn)沽權(quán)證，也應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明發(fā)行的認(rèn)購(gòu)權(quán)證或認(rèn)沽權(quán)證的具體內(nèi)容。
四、 執(zhí)行《暫行規(guī)定》時(shí)應(yīng)注意的其他問(wèn)題
1． 《暫行規(guī)定》的適用范圍是規(guī)范上市公司非流通股股東在股權(quán)分置改革中的會(huì)計(jì)處理，不涉及被股改的上市公司自身的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。但如果A上市公司作為B上市公司的股東持有B上市公司的非流通股，則《暫行規(guī)定》適用于B上市公司的股改過(guò)程中A上市公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
2． 如果非流通股股東采用權(quán)益法核算對(duì)上市公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則所減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，我們的建議是應(yīng)當(dāng)以股權(quán)實(shí)際交割之日（例如在中央證券登記結(jié)算公司辦理過(guò)戶之日，以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施日”）上市公司的凈資產(chǎn)狀況為基礎(chǔ)確定，實(shí)務(wù)中出于簡(jiǎn)化處理的需要，也可以最近月末上市公司的報(bào)表為準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一點(diǎn)與股權(quán)購(gòu)買或出售的情形中確認(rèn)股權(quán)購(gòu)買日或股權(quán)出售日的方法有類似之處。
在對(duì)股權(quán)分置改革引起的股權(quán)變動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理前，非流通股股東應(yīng)當(dāng)依據(jù)股權(quán)分置改革前的持股比例對(duì)截至實(shí)施日止上市公司的凈損益和凈資產(chǎn)增減變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的權(quán)益法核算，使長(zhǎng)期股權(quán)投資下的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”三個(gè)明細(xì)科目的余額之和與股權(quán)分置改革前該非流通股股東在上市公司股東權(quán)益中所享有的份額相同，在此基礎(chǔ)上對(duì)改革前后享有股東權(quán)益份額的差額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整后的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”三個(gè)明細(xì)科目的余額之和應(yīng)當(dāng)與股權(quán)分置改革后該非流通股股東在上市公司股東權(quán)益中所享有的份額相同。
這里遇到的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是：如果確定的實(shí)施日并非上市公司最近一期經(jīng)審計(jì)的定期報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表日，而為此對(duì)上市公司進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)又不可行，則對(duì)于作為核算依據(jù)的上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性如何保證。對(duì)此我們的建議是：如果上市公司的損益在各月度間起伏波動(dòng)不大，則可以采用將一段時(shí)間內(nèi)經(jīng)審計(jì)后的損益（例如全年、半年度等）按月平均的方法估算在實(shí)施日上市公司股東權(quán)益的約有余額，非流通股股東在此基礎(chǔ)上進(jìn)行權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。
3． 在權(quán)益法核算的情況下，非流通股股東除了按照上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，對(duì)于減持股份后不再具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―投資》的規(guī)定轉(zhuǎn)為成本法核算；對(duì)于因發(fā)行認(rèn)沽權(quán)證等原因增持的股份，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法下追加投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定（見(jiàn)財(cái)政部發(fā)布的“問(wèn)題解答二、四”，即財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)和財(cái)會(huì)[2004]3號(hào)文件）進(jìn)行處理，確認(rèn)股權(quán)投資差額。對(duì)于上市公司的股東權(quán)益在股權(quán)分置改革中發(fā)生變化的情形，也應(yīng)按照常規(guī)的權(quán)益法處理方法進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
4． 《暫行規(guī)定》規(guī)定的處理方法，在某些方面與IFRS差異較大。如需編制IFRS下的報(bào)表，請(qǐng)注意對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異進(jìn)行調(diào)整。《暫行規(guī)定》和IFRS在此方面的主要差異體現(xiàn)在以下方面：
（1） 在IFRS下，非流通股股東支付的對(duì)價(jià)即使符合構(gòu)成資產(chǎn)的條件，也不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)增加改革后繼續(xù)持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這是因?yàn)榱魍?quán)是依附于股權(quán)投資而存在的，并非一項(xiàng)可以單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，因而也就不應(yīng)單獨(dú)計(jì)價(jià)。
（2） 在IFRS下，如果在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)非流通股投資采用成本法核算（這是目前大多數(shù)集團(tuán)性企業(yè)的做法），則如果以送股、送現(xiàn)金等直接資產(chǎn)流出作為對(duì)價(jià)形式，或者采用向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)的方式取得流通權(quán)（通稱“重組式股改”），由于股權(quán)分置改革后所持股權(quán)的性質(zhì)發(fā)生變化，因此可以繼續(xù)沿用成本模式，也可以轉(zhuǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)。如果繼續(xù)沿用成本模式，則由于作為對(duì)價(jià)送出的股權(quán)并不構(gòu)成改革后仍然持有的股權(quán)投資的取得成本的組成部分，因此作為對(duì)價(jià)送出的股權(quán)的成本不能增加改革后仍然持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而應(yīng)計(jì)入損益；如果轉(zhuǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)，則將改用公允價(jià)值計(jì)量，所付出的對(duì)價(jià)的原賬面價(jià)值與該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之間沒(méi)有必然聯(lián)系。
（3） IFRS下需將權(quán)證作為衍生金融工具（其中認(rèn)購(gòu)權(quán)證作為買入期權(quán)，認(rèn)沽權(quán)證作為賣出期權(quán)），采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且價(jià)值變動(dòng)的影響一般計(jì)入當(dāng)期損益；而《暫行規(guī)定》對(duì)權(quán)證的會(huì)計(jì)處理采用歷史成本模式。
（4） 對(duì)于承諾事項(xiàng)的處理。當(dāng)市場(chǎng)條件的變化導(dǎo)致履行承諾將會(huì)給非流通股股東造成損失時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，非流通股股東應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備，這是IAS37對(duì)“虧損性合同”（onerous contract）規(guī)定的處理原則；而根據(jù)《暫行規(guī)定》，承諾事項(xiàng)在實(shí)際履行前無(wú)需進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，只需作出披露即可。
5． 《暫行規(guī)定》相關(guān)的會(huì)計(jì)處理不涉及特殊的所得稅納稅調(diào)整問(wèn)題。一般只需對(duì)權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照常規(guī)納稅調(diào)整方法（見(jiàn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的“問(wèn)題解答三”，即財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)文件）進(jìn)行調(diào)整即可。
6． 《暫行規(guī)定》未涉及流通股股東收到對(duì)價(jià)的處理問(wèn)題，在此我們提出一些建議供參考。因?yàn)榱魍ü晒蓶|采用權(quán)益法核算是相當(dāng)少見(jiàn)的，所以這里暫不考慮，以下的說(shuō)明均以流通股股東采用成本法核算對(duì)上市公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為基礎(chǔ)；如果實(shí)務(wù)中確實(shí)存在流通股股東以權(quán)益法核算的情況，則流通股股東應(yīng)按照所增加的持股數(shù)對(duì)應(yīng)的上市公司凈資產(chǎn)份額相應(yīng)增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資準(zhǔn)備”和“資本公積―股權(quán)投資準(zhǔn)備”。
（1） 流通股股東收到現(xiàn)金，不同于從被投資的上市公司中分得的股利，同時(shí)也未處置原先持有的股份，因此不應(yīng)作為收益，而應(yīng)作為對(duì)原投資成本的一項(xiàng)調(diào)整，沖減投資賬面價(jià)值。
（2） 收到所贈(zèng)送的股份，比照現(xiàn)行股票股利的處理方法，不作會(huì)計(jì)處理，只需在備查簿中登記。
（3） 如果采用認(rèn)購(gòu)權(quán)證或者認(rèn)沽權(quán)證方式進(jìn)行股改，則流通股股東可按照下列方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
① 如果認(rèn)購(gòu)權(quán)證或者認(rèn)沽權(quán)證均無(wú)需任何代價(jià)獲贈(zèng)取得，則：
l 取得時(shí)無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只需在備查簿中登記。
l 行權(quán)時(shí)購(gòu)入或者出售股份，按照常規(guī)的股權(quán)投資購(gòu)入、出售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
l 行權(quán)時(shí)以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)與市場(chǎng)價(jià)之間的差價(jià)部分而未實(shí)際發(fā)生股份的購(gòu)入或者出售的，所收到的現(xiàn)金作為沖減投資的賬面價(jià)值處理，相應(yīng)在備查簿中減少所持權(quán)證的數(shù)量。
l 權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)如尚未行使，也只需在備查簿中將權(quán)證注銷即可。
② 如果認(rèn)購(gòu)權(quán)證或者認(rèn)沽權(quán)證是使用現(xiàn)金購(gòu)入的，則：
l 購(gòu)入時(shí)應(yīng)按照所支付的價(jià)款將權(quán)證確認(rèn)為一項(xiàng)短期投資或者長(zhǎng)期投資，并在各會(huì)計(jì)期末對(duì)該項(xiàng)投資進(jìn)行減值測(cè)試，如發(fā)現(xiàn)減值跡象，則應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
l 認(rèn)購(gòu)權(quán)證行權(quán)時(shí)購(gòu)入股份，則相關(guān)的認(rèn)購(gòu)權(quán)證的賬面價(jià)值應(yīng)同步轉(zhuǎn)入所購(gòu)入的股份的取得成本；認(rèn)沽權(quán)證行權(quán)時(shí)出售股份，則相關(guān)的認(rèn)沽權(quán)證的賬面價(jià)值應(yīng)同步計(jì)入所出售的股份的出售成本，沖減投資收益。
l 行權(quán)時(shí)以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)與市場(chǎng)價(jià)之間的差價(jià)部分而未實(shí)際發(fā)生股份的購(gòu)入或者出售的，所收到的現(xiàn)金作為沖減投資的賬面價(jià)值處理，同時(shí)應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)證的賬面價(jià)值，將這部分現(xiàn)金所對(duì)應(yīng)的權(quán)證的原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入投資的賬面價(jià)值。
l 權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)如尚未行使，應(yīng)當(dāng)將權(quán)證的賬面價(jià)值注銷，沖減投資收益。
7． 股權(quán)分置改革的相關(guān)費(fèi)用，例如聘請(qǐng)保薦機(jī)構(gòu)和律師的費(fèi)用、與投資者溝通的費(fèi)用等，如果已由非流通股股東支付并承擔(dān)的，建議直接作為發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用處理，不要資本化。
8． 股權(quán)分置改革的相關(guān)費(fèi)用，按理應(yīng)當(dāng)由股東自行承擔(dān)，不應(yīng)由上市公司承擔(dān)，但目前實(shí)際情況是大量上市公司已經(jīng)為此支出了大額的費(fèi)用（其中還有不少“灰色支出”）。對(duì)此我們的建議是：如果上市公司與其大股東之間已訂立協(xié)議，大股東承諾歸還上市公司代墊的費(fèi)用的，上市公司可將其作為其他應(yīng)收款處理；如果沒(méi)有明確協(xié)議表明這些款項(xiàng)能夠收回的，上市公司應(yīng)當(dāng)參照財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)文件中關(guān)于上市公司與關(guān)聯(lián)方之間互相承擔(dān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。對(duì)于上述兩種情形，上市公司在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中均需作為關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露。
財(cái)政部近日發(fā)出《上市公司股權(quán)分置改革中相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“《暫行規(guī)定》”），首次對(duì)股權(quán)分置改革中非流通股股東的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題作出了明確。
《暫行規(guī)定》涉及的對(duì)價(jià)形式包括支付現(xiàn)金、送股或縮股、發(fā)行認(rèn)購(gòu)權(quán)證、發(fā)行認(rèn)沽權(quán)證、上市公司派發(fā)股票股利或者資本公積轉(zhuǎn)增的股份送給流通股股東、資產(chǎn)重組或債務(wù)重組、承諾等?！稌盒幸?guī)定》主要涉及非流通股股東支付對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理，并未涉及流通股股東收到對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，由于在股權(quán)分置改革中上市公司所涉及的業(yè)務(wù)往往只是縮股、派發(fā)紅利、派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增等常規(guī)業(yè)務(wù)，所以文件中也沒(méi)有對(duì)此作出特別的規(guī)定（按照現(xiàn)行制度規(guī)定的一般處理方法處理即可）。但在實(shí)務(wù)中，目前很多上市公司為了確保改革方案在地方政府規(guī)定的時(shí)限內(nèi)順利通過(guò)，往往對(duì)證券營(yíng)業(yè)部支付了大量的“公關(guān)”費(fèi)用，由于這部分費(fèi)用支出嚴(yán)格來(lái)說(shuō)是非法的（股權(quán)分置改革的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由股東承擔(dān)，而不能由上市公司承擔(dān)），所以文件中也沒(méi)有提及這部分費(fèi)用如何處理的問(wèn)題。
綜觀全文，在目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有征求意見(jiàn)稿，尚未定稿更尚未實(shí)施的情況下，《暫行規(guī)定》對(duì)于非流通股股東支付對(duì)價(jià)以取得流通權(quán)的會(huì)計(jì)處理仍然是以現(xiàn)行制度所確立的歷史成本模式為基礎(chǔ)的，沒(méi)有引進(jìn)公允價(jià)值概念。《暫行規(guī)定》規(guī)定的基本原則是將非流通股股東以直接資產(chǎn)流出形式支付的對(duì)價(jià)，按賬面價(jià)值確認(rèn)為流通權(quán)資產(chǎn)（相當(dāng)于掛賬，而不是計(jì)入當(dāng)期損益或者直接沖減股東權(quán)益），在非流通股未出售前不對(duì)其進(jìn)行攤銷，一般也不計(jì)提減值準(zhǔn)備；待取得流通權(quán)的非流通股出售時(shí)，再按出售的部分按比例予以結(jié)轉(zhuǎn)，增加所出售的股權(quán)投資的出售成本，相應(yīng)減少投資收益。這樣處理有其現(xiàn)實(shí)的必要性，即可以保證非流通股股東的凈資產(chǎn)在減持股份之前不會(huì)因?yàn)楣蓹?quán)分置改革而減少，尤其是可以避免國(guó)有資產(chǎn)賬面價(jià)值的減損，從而有助于減少推進(jìn)股改過(guò)程中的阻力；但是另一方面，也導(dǎo)致在很多情況下并不符合會(huì)計(jì)的基本原則（無(wú)論是從現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則的角度看，還是從正在征求意見(jiàn)的新準(zhǔn)則的角度看都是如此）。
二、 股權(quán)分置改革中非流通股股東的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《暫行規(guī)定》規(guī)定，非流通股股東應(yīng)單獨(dú)設(shè)置資產(chǎn)類一級(jí)科目“股權(quán)分置流通權(quán)”。另外凡是涉及到非流通股股東以一定價(jià)格將認(rèn)購(gòu)權(quán)證、認(rèn)沽權(quán)證出售給流通股股東的，還應(yīng)同時(shí)在流動(dòng)負(fù)債大類下設(shè)置“應(yīng)付權(quán)證”科目。主要會(huì)計(jì)處理如下：
1． 支付現(xiàn)金
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：銀行存款
2． 送股或縮股
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按所減少的持股占原持股的比例，按比例轉(zhuǎn)銷長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值）
3． 以上市公司資本公積轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利形成的股份，送給流通股股東的方式取得的流通權(quán)
首先按照上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（常規(guī)處理，即不作會(huì)計(jì)處理，僅在備查簿中反映持股數(shù)的增加）。然后以轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，比照前述2的規(guī)定對(duì)向流通股股東贈(zèng)送股份進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
4． 以向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)的方式取得的流通權(quán)
按照注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目。
需要注意的是：上市公司如因此而增加凈資產(chǎn)，則采用權(quán)益法核算的非流通股股東在進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理之后，仍然需要按照常規(guī)處理方法確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資準(zhǔn)備”和相應(yīng)的“資本公積―股權(quán)投資準(zhǔn)備”。
5． 承諾形式
在實(shí)際履行承諾前不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，僅需備查登記。
6． 認(rèn)購(gòu)權(quán)證
（1） 將認(rèn)購(gòu)權(quán)證直接送給流通股股東的
贈(zèng)送時(shí)：
不作會(huì)計(jì)處理，僅作備查登記。
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)向企業(yè)購(gòu)買股份時(shí)：
借：銀行存款（按實(shí)際收到現(xiàn)金）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)低于市價(jià)的差額）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按出售部分的原賬面價(jià)值）
投資收益（整筆分錄的平衡數(shù)）
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：銀行存款
在備查登記簿中應(yīng)同時(shí)注銷相關(guān)認(rèn)購(gòu)權(quán)證的記錄。
（2） 將認(rèn)購(gòu)權(quán)證以一定價(jià)格出售給非流通股股東的
發(fā)行時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)付權(quán)證
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)向企業(yè)購(gòu)買股份時(shí)：
借：銀行存款（按實(shí)際收到現(xiàn)金）
應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)低于市價(jià)的差額）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按出售部分的原賬面價(jià)值）
投資收益（整筆分錄的平衡數(shù)）
認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
股權(quán)分置流通權(quán)（整筆分錄的平衡數(shù)）
貸：銀行存款（按照實(shí)際支付的金額）
認(rèn)購(gòu)權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)：
“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計(jì)入“資本公積”科目。
7． 認(rèn)沽權(quán)證
（1） 將認(rèn)沽權(quán)證直接送給流通股股東的
贈(zèng)送時(shí)：
不作會(huì)計(jì)處理，僅作備查登記。
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或短期投資）（整筆分錄的平衡數(shù)）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額）
貸：銀行存款
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：股權(quán)分置流通權(quán)
貸：銀行存款
在備查登記簿中應(yīng)同時(shí)注銷相關(guān)認(rèn)沽權(quán)證的記錄。
（2） 將認(rèn)沽權(quán)證以一定價(jià)格出售給流通股股東的
發(fā)行時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)付權(quán)證
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或短期投資）（整筆分錄的平衡數(shù)）
應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
股權(quán)分置流通權(quán)（按行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額）
貸：銀行存款
認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分：
借：股權(quán)分置流通權(quán)（整筆分錄的平衡數(shù)）
應(yīng)付權(quán)證（按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額）
貸：銀行存款
認(rèn)沽權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)：
“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計(jì)入“資本公積”科目。
三、 股權(quán)分置改革相關(guān)事項(xiàng)在非流通股股東會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示和披露
《暫行規(guī)定》還對(duì)報(bào)表的列報(bào)和披露作出如下規(guī)定：
l 企業(yè)應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表中的長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目?jī)?nèi)單列“股權(quán)分置流通權(quán)”項(xiàng)目反映；應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目?jī)?nèi)單列“應(yīng)付權(quán)證”項(xiàng)目反映。
l 對(duì)于以承諾方式或發(fā)行權(quán)證方式取得的非流通股的流通權(quán)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，說(shuō)明承諾的具體內(nèi)容；
l 對(duì)于發(fā)行的認(rèn)購(gòu)權(quán)證或認(rèn)沽權(quán)證，也應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明發(fā)行的認(rèn)購(gòu)權(quán)證或認(rèn)沽權(quán)證的具體內(nèi)容。
四、 執(zhí)行《暫行規(guī)定》時(shí)應(yīng)注意的其他問(wèn)題
1． 《暫行規(guī)定》的適用范圍是規(guī)范上市公司非流通股股東在股權(quán)分置改革中的會(huì)計(jì)處理，不涉及被股改的上市公司自身的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。但如果A上市公司作為B上市公司的股東持有B上市公司的非流通股，則《暫行規(guī)定》適用于B上市公司的股改過(guò)程中A上市公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
2． 如果非流通股股東采用權(quán)益法核算對(duì)上市公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則所減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，我們的建議是應(yīng)當(dāng)以股權(quán)實(shí)際交割之日（例如在中央證券登記結(jié)算公司辦理過(guò)戶之日，以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施日”）上市公司的凈資產(chǎn)狀況為基礎(chǔ)確定，實(shí)務(wù)中出于簡(jiǎn)化處理的需要，也可以最近月末上市公司的報(bào)表為準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一點(diǎn)與股權(quán)購(gòu)買或出售的情形中確認(rèn)股權(quán)購(gòu)買日或股權(quán)出售日的方法有類似之處。
在對(duì)股權(quán)分置改革引起的股權(quán)變動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理前，非流通股股東應(yīng)當(dāng)依據(jù)股權(quán)分置改革前的持股比例對(duì)截至實(shí)施日止上市公司的凈損益和凈資產(chǎn)增減變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的權(quán)益法核算，使長(zhǎng)期股權(quán)投資下的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”三個(gè)明細(xì)科目的余額之和與股權(quán)分置改革前該非流通股股東在上市公司股東權(quán)益中所享有的份額相同，在此基礎(chǔ)上對(duì)改革前后享有股東權(quán)益份額的差額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整后的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”三個(gè)明細(xì)科目的余額之和應(yīng)當(dāng)與股權(quán)分置改革后該非流通股股東在上市公司股東權(quán)益中所享有的份額相同。
這里遇到的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是：如果確定的實(shí)施日并非上市公司最近一期經(jīng)審計(jì)的定期報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表日，而為此對(duì)上市公司進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)又不可行，則對(duì)于作為核算依據(jù)的上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性如何保證。對(duì)此我們的建議是：如果上市公司的損益在各月度間起伏波動(dòng)不大，則可以采用將一段時(shí)間內(nèi)經(jīng)審計(jì)后的損益（例如全年、半年度等）按月平均的方法估算在實(shí)施日上市公司股東權(quán)益的約有余額，非流通股股東在此基礎(chǔ)上進(jìn)行權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。
3． 在權(quán)益法核算的情況下，非流通股股東除了按照上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，對(duì)于減持股份后不再具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―投資》的規(guī)定轉(zhuǎn)為成本法核算；對(duì)于因發(fā)行認(rèn)沽權(quán)證等原因增持的股份，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法下追加投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定（見(jiàn)財(cái)政部發(fā)布的“問(wèn)題解答二、四”，即財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)和財(cái)會(huì)[2004]3號(hào)文件）進(jìn)行處理，確認(rèn)股權(quán)投資差額。對(duì)于上市公司的股東權(quán)益在股權(quán)分置改革中發(fā)生變化的情形，也應(yīng)按照常規(guī)的權(quán)益法處理方法進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
4． 《暫行規(guī)定》規(guī)定的處理方法，在某些方面與IFRS差異較大。如需編制IFRS下的報(bào)表，請(qǐng)注意對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異進(jìn)行調(diào)整。《暫行規(guī)定》和IFRS在此方面的主要差異體現(xiàn)在以下方面：
（1） 在IFRS下，非流通股股東支付的對(duì)價(jià)即使符合構(gòu)成資產(chǎn)的條件，也不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)增加改革后繼續(xù)持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這是因?yàn)榱魍?quán)是依附于股權(quán)投資而存在的，并非一項(xiàng)可以單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，因而也就不應(yīng)單獨(dú)計(jì)價(jià)。
（2） 在IFRS下，如果在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)非流通股投資采用成本法核算（這是目前大多數(shù)集團(tuán)性企業(yè)的做法），則如果以送股、送現(xiàn)金等直接資產(chǎn)流出作為對(duì)價(jià)形式，或者采用向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)的方式取得流通權(quán)（通稱“重組式股改”），由于股權(quán)分置改革后所持股權(quán)的性質(zhì)發(fā)生變化，因此可以繼續(xù)沿用成本模式，也可以轉(zhuǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)。如果繼續(xù)沿用成本模式，則由于作為對(duì)價(jià)送出的股權(quán)并不構(gòu)成改革后仍然持有的股權(quán)投資的取得成本的組成部分，因此作為對(duì)價(jià)送出的股權(quán)的成本不能增加改革后仍然持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而應(yīng)計(jì)入損益；如果轉(zhuǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)，則將改用公允價(jià)值計(jì)量，所付出的對(duì)價(jià)的原賬面價(jià)值與該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之間沒(méi)有必然聯(lián)系。
（3） IFRS下需將權(quán)證作為衍生金融工具（其中認(rèn)購(gòu)權(quán)證作為買入期權(quán)，認(rèn)沽權(quán)證作為賣出期權(quán)），采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且價(jià)值變動(dòng)的影響一般計(jì)入當(dāng)期損益；而《暫行規(guī)定》對(duì)權(quán)證的會(huì)計(jì)處理采用歷史成本模式。
（4） 對(duì)于承諾事項(xiàng)的處理。當(dāng)市場(chǎng)條件的變化導(dǎo)致履行承諾將會(huì)給非流通股股東造成損失時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，非流通股股東應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備，這是IAS37對(duì)“虧損性合同”（onerous contract）規(guī)定的處理原則；而根據(jù)《暫行規(guī)定》，承諾事項(xiàng)在實(shí)際履行前無(wú)需進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，只需作出披露即可。
5． 《暫行規(guī)定》相關(guān)的會(huì)計(jì)處理不涉及特殊的所得稅納稅調(diào)整問(wèn)題。一般只需對(duì)權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照常規(guī)納稅調(diào)整方法（見(jiàn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的“問(wèn)題解答三”，即財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)文件）進(jìn)行調(diào)整即可。
6． 《暫行規(guī)定》未涉及流通股股東收到對(duì)價(jià)的處理問(wèn)題，在此我們提出一些建議供參考。因?yàn)榱魍ü晒蓶|采用權(quán)益法核算是相當(dāng)少見(jiàn)的，所以這里暫不考慮，以下的說(shuō)明均以流通股股東采用成本法核算對(duì)上市公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為基礎(chǔ)；如果實(shí)務(wù)中確實(shí)存在流通股股東以權(quán)益法核算的情況，則流通股股東應(yīng)按照所增加的持股數(shù)對(duì)應(yīng)的上市公司凈資產(chǎn)份額相應(yīng)增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資準(zhǔn)備”和“資本公積―股權(quán)投資準(zhǔn)備”。
（1） 流通股股東收到現(xiàn)金，不同于從被投資的上市公司中分得的股利，同時(shí)也未處置原先持有的股份，因此不應(yīng)作為收益，而應(yīng)作為對(duì)原投資成本的一項(xiàng)調(diào)整，沖減投資賬面價(jià)值。
（2） 收到所贈(zèng)送的股份，比照現(xiàn)行股票股利的處理方法，不作會(huì)計(jì)處理，只需在備查簿中登記。
（3） 如果采用認(rèn)購(gòu)權(quán)證或者認(rèn)沽權(quán)證方式進(jìn)行股改，則流通股股東可按照下列方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
① 如果認(rèn)購(gòu)權(quán)證或者認(rèn)沽權(quán)證均無(wú)需任何代價(jià)獲贈(zèng)取得，則：
l 取得時(shí)無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只需在備查簿中登記。
l 行權(quán)時(shí)購(gòu)入或者出售股份，按照常規(guī)的股權(quán)投資購(gòu)入、出售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
l 行權(quán)時(shí)以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)與市場(chǎng)價(jià)之間的差價(jià)部分而未實(shí)際發(fā)生股份的購(gòu)入或者出售的，所收到的現(xiàn)金作為沖減投資的賬面價(jià)值處理，相應(yīng)在備查簿中減少所持權(quán)證的數(shù)量。
l 權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)如尚未行使，也只需在備查簿中將權(quán)證注銷即可。
② 如果認(rèn)購(gòu)權(quán)證或者認(rèn)沽權(quán)證是使用現(xiàn)金購(gòu)入的，則：
l 購(gòu)入時(shí)應(yīng)按照所支付的價(jià)款將權(quán)證確認(rèn)為一項(xiàng)短期投資或者長(zhǎng)期投資，并在各會(huì)計(jì)期末對(duì)該項(xiàng)投資進(jìn)行減值測(cè)試，如發(fā)現(xiàn)減值跡象，則應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
l 認(rèn)購(gòu)權(quán)證行權(quán)時(shí)購(gòu)入股份，則相關(guān)的認(rèn)購(gòu)權(quán)證的賬面價(jià)值應(yīng)同步轉(zhuǎn)入所購(gòu)入的股份的取得成本；認(rèn)沽權(quán)證行權(quán)時(shí)出售股份，則相關(guān)的認(rèn)沽權(quán)證的賬面價(jià)值應(yīng)同步計(jì)入所出售的股份的出售成本，沖減投資收益。
l 行權(quán)時(shí)以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)與市場(chǎng)價(jià)之間的差價(jià)部分而未實(shí)際發(fā)生股份的購(gòu)入或者出售的，所收到的現(xiàn)金作為沖減投資的賬面價(jià)值處理，同時(shí)應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)證的賬面價(jià)值，將這部分現(xiàn)金所對(duì)應(yīng)的權(quán)證的原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入投資的賬面價(jià)值。
l 權(quán)證存續(xù)期滿時(shí)如尚未行使，應(yīng)當(dāng)將權(quán)證的賬面價(jià)值注銷，沖減投資收益。
7． 股權(quán)分置改革的相關(guān)費(fèi)用，例如聘請(qǐng)保薦機(jī)構(gòu)和律師的費(fèi)用、與投資者溝通的費(fèi)用等，如果已由非流通股股東支付并承擔(dān)的，建議直接作為發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用處理，不要資本化。
8． 股權(quán)分置改革的相關(guān)費(fèi)用，按理應(yīng)當(dāng)由股東自行承擔(dān)，不應(yīng)由上市公司承擔(dān)，但目前實(shí)際情況是大量上市公司已經(jīng)為此支出了大額的費(fèi)用（其中還有不少“灰色支出”）。對(duì)此我們的建議是：如果上市公司與其大股東之間已訂立協(xié)議，大股東承諾歸還上市公司代墊的費(fèi)用的，上市公司可將其作為其他應(yīng)收款處理；如果沒(méi)有明確協(xié)議表明這些款項(xiàng)能夠收回的，上市公司應(yīng)當(dāng)參照財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)文件中關(guān)于上市公司與關(guān)聯(lián)方之間互相承擔(dān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。對(duì)于上述兩種情形，上市公司在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中均需作為關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露。
發(fā)布人:admin 發(fā)布時(shí)間:2005-12-30 閱讀:4946
