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2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答
財政部注冊會計師考試委員會辦公室
自2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試報名工作結束以來，我們收到部分考生在復習備考過程中對相關科目提出的問題，現(xiàn)就有關問題進行分類整理并解答如下：
第一部分 《會計》問題一、更正
教材第74頁[例4-9]的第二個假設，即假定該例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為36 000萬元時，長期股權投資的初始賬面價值應由108 000 000變更為90 000 000，正確的賬務處理如下：
借：長期股權投資――成本 90 000 000
貸：銀行存款 90 000 000
二、問題
1. 問：“公允價值變動損益”是損益類賬戶，到年末的時候要結轉到“本年利潤”，可是2011年注冊會計師教材里面第二章，24頁例題2-1，第4小題的賬務處理，為什么沒有結轉呢？如果結轉的話，最后該公司出售債券的時候會計分錄應該是怎樣的？
答：“公允價值變動損益”屬于損益類賬戶，期末將其余額結轉至“本年利潤”賬戶后無余額。教材24頁[例2-2]（4）中的公允價值變動損益300000元的借方金額并不是將前期的“公允價值變動損益”賬戶的貸方余額結平，而是為了體現(xiàn)處置時處置價款與原成本之間差異實現(xiàn)的損益金額500000元（1500000-1000000）而在處置當期單獨反映原計入損益的公允價值變動增加額。
正如教材第24頁第4-5行所述：處置該金融資產(chǎn)或金融負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。[例2-1]（4）分錄中的公允價值變動損益借方300000元正是這個原則的體現(xiàn)
2. 問：教材29頁，為何表2-1中通過攤余成本和實際利率分期確認的利息調整額之和會等于“持有至到期投資―成本”減去“銀行存款”的差額？（即第一個分錄），有何數(shù)學和理論依據(jù)？如何理解攤余成本的計算過程？
答：關于第一個分錄，如果從會計理論角度考慮，只需要借記“持有至到期投資”、貸記“銀行存款”各1000元。教材中之所以將“持有至到期投資”1000元以“增加1250元”、減少“250元”反映，主要是為了清晰地反映企業(yè)獲得此項投資的本金面值以及將來會影響利息確認的金額。
關于攤余成本的計算，應當把握新會計準則規(guī)定下“利息”要按“實際利率”計算確認的原則。按照這個邏輯，本期末的攤余成本（即下期初的攤余成本）應是本期期初的攤余成本（初始確認時為取得成本）+按實際利率確認的本期實際利息-收回的與該投資相關的現(xiàn)金流量包括提前收回的本金或票面利息-本期發(fā)生的減值。
3. 問：教材中第30頁例題中，XYZ公司預計本金的一半將會在20X0年末收回，其余的一半本金將于20X4年年末付清。這種情況下要調整20X0年初的攤余成本。請問調整金額53，是如何確定的？
答：是20X2年期初攤余成本新計算的數(shù)額1139與原計算的數(shù)額1086之間的差額，即期初攤余成本調整數(shù)一次計入當期投資收益。
4. 問：教材31頁“假設XYZ公司……”中“且利息不以復利計算”，若該題中利息以復利計算，該如何計算利息？對會計處理是否有影響？
答：如果以復利計算，計算過程如下：
第一年末利息為: 1250×4.72%
第二年末利息為：1250×4.72%×（1+4.72%）
第三年末利息為：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）
第四年末利息為：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）
第五年的現(xiàn)金流+利息：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）+1250
如此，實際利率r通過以下算式得出：1250（1+ 4.72%）5×（1+r）－5=1000
由于計算出的數(shù)據(jù)不同，因而每年確認的利息就會不同，會計處理結果也會不同。
5. 問：教材33頁[例2-6]：可供出售的金融資產(chǎn)10 800 000 是怎么計算得出的？
答：10800000元=1200000÷10%-1200000
6. 問：教材35頁，例題2-7(4)中營業(yè)外支出和貸款損失準備是怎么算出來的？
答：營業(yè)外支出借方金額6450000元的計算過程如下：
抵債資產(chǎn)公允價值85000000元-貸款賬面價值（99000000-7750000）-辦理手續(xù)過程中發(fā)生的相關稅費200000元
貸款損失準備借方金額7750000元計算過程如下：
本題（2）中已計提的貸款損失準備10000000元，減去本題（4）中沖減的貸款損失準備2250000元。
7. 問：教材77頁最后一個分錄為什么是營業(yè)收入和營業(yè)成本，而不是主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本呢？
答：在利潤表上不再區(qū)別主營業(yè)務收入、成本和其他業(yè)務收入、成本，均以營業(yè)收入、營業(yè)成本列示。77頁所述相關內容是在合并財務報表上的調整，不涉及賬簿記錄。
8. 問：教材第94頁指出，雙倍余額遞減法折舊額的計算是根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)凈值和雙倍直線法折舊率計算出來的。若已計提減值準備，那么在計算折舊基數(shù)的時候（即書上所說的固定資產(chǎn)凈值）是否要減去已提減值，還是依舊使用固定資產(chǎn)凈值（即不減去準備的值）？
答：應按減值后的賬面價值重新考慮折舊年限、折舊方法等。
9. 問：教材308頁，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的相關稅費。“支付的相關稅費”都包含那些？
答：非貨幣性資產(chǎn)交換交易涉及的相關稅費，需要根據(jù)不同資產(chǎn)的性質以及稅法的規(guī)定確定。例如，應納消費稅商品的銷售，可能涉及增值稅、消費稅以及相關的教育費附加等，構成換入資產(chǎn)成本的相關稅費，通常是指與交換資產(chǎn)相關的、構成資產(chǎn)成本的相關稅費，不包括可抵扣的增值稅額。
10. 問：教材429頁，（二）重要的前期差錯的會計處理 2.如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權益相關項目的期初余額。上述所稱“最早前期之前”及“最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權益相關項目的期初余額”具體是怎么確定的？能否舉例說明一下，如在2009年5月份發(fā)現(xiàn)一項前期會計差錯，則改差錯發(fā)生在何時為“發(fā)生在列報的最早前期之前”？
答：在我國，通常財務報表列報兩年期的比較數(shù)據(jù)，以2011年度財務報告為例，通常反映2011年和2010年兩年的財務信息。如果一項差錯發(fā)現(xiàn)在2009年5月份，當公司在編制2011年財務報表時發(fā)現(xiàn)此項差錯時，2011年年度財務報表列報的“最早前期之前”是指2011年提供的2010年比較信息之前發(fā)生的差錯（即，差錯發(fā)生在2009年）；“最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權益相關項目的期初余額” 是指2010年相關項目的期初余額。在編制2011年年度財務報告時，財務報表中比較信息（2010年數(shù)據(jù)）按照更正差錯后的金額填列。例如，2011年資產(chǎn)負債表相關項目的年初余額為在2010年年末余額的基礎上更正差錯后的金額。
11. 問：第25章合并財務報表，教材509頁 A公司本年年初未分配利潤=6800+100-1100-150=5650 中的6800是怎么計算得來的？
答：6800萬元=2800萬元（教材第494頁資產(chǎn)負債表給出的數(shù)據(jù)）+10500萬元（教材第499頁利潤表凈利潤）-2000萬元（500頁上反映提取的盈余公積）-4500萬元（教材第500頁上反映的對股東分配）
第二部分《經(jīng)濟法》問題
1. 問：如果一個法人A投資設立了一個一人有限責任公司，在這個法人中有自然人B，這樣自然人B能設一人有限責任公司嗎？一個法人能設幾個一人有限責任公司？
答：如果你問題中的“法人A”，是一個企業(yè)法人；“這個法人中有自然人B”，是指B是A的股東。在此前提下，由于A已經(jīng)投資設立了一個一人有限責任公司，因此可以推斷，A不是B設立的一人有限責任公司，因為一個自然人投資設立的一人有限責任公司不能投資設立新的一人有限責任公司。因此，只要B沒有設立其他一人有限責任公司，其就可以且只能設立一個一人有限責任公司。對于一個法人股東投資設立一人有限責任公司的個數(shù)，法律沒有限制性規(guī)定，但前提是該法人不是由一個自然人投資設立的一人有限責任公司。
2. 問：教材125頁，有限責任公司“監(jiān)事會決議應當經(jīng)半數(shù)以上監(jiān)事通過”。是否可以這樣理解“半數(shù)以上意思大于或等于半數(shù)，包括半數(shù)本身。過半數(shù)意思是大于半數(shù)，不包括半數(shù)本身?！钡绫O(jiān)事會成員人數(shù)恰好為偶數(shù)，而贊成及反對各占一半，又如何理解上述含義？
答：法律文本關于期間、比例、人數(shù)等的表述中，“以上”、“以下”均含本數(shù)在內；“超過”、“過”則不含“本數(shù)”在內。如果監(jiān)事會成員人數(shù)為偶數(shù)，并不影響“半數(shù)以上監(jiān)事通過”規(guī)則的適用，因為法律并沒有要求贊成人數(shù)必須多于非贊成人數(shù)。舉例說明成員為偶數(shù)情況下的表決通過人數(shù)最低要求：假設成員共6人，如果規(guī)則是“半數(shù)以上通過”，則決議最低通過人數(shù)為3人；假設成員共6人，如果規(guī)則是“過半數(shù)通過”，則決議最低通過人數(shù)為4人。
3. 問：教材175頁，第四條公司債券的擔保中“以保證方式提供擔保的，應當為連帶責任保證”，那有什么情況是不需要連帶責任的？“尚未被設定擔保或者采取保全措施，且擔保財產(chǎn)的價值經(jīng)有資格的資產(chǎn)評機構評估不低于擔保金額” 這句話怎么理解？
答：關于第一問，我國《擔保法》明確規(guī)定保證有兩種，一種是一般保證，債權人只有在債務人完全不能履行債務時（需要通過訴訟仍然不能完全受償），才能就未清償部分找保證人清償；另一種是連帶責任保證，債權人可以在債券期滿并未受償時，選擇向債務人還是直接向保證人求償，向保證人求償?shù)模ＷC人不得拒絕。學術界認為：在一般保證時，保證人承擔的不是連帶責任，而是所謂的補充責任。
關于第二問，該句話完整的表述是：“設定擔保的，擔保財產(chǎn)權屬應當清晰，尚未被設定擔?；蛘卟扇”Ｈ胧覔Ｘ敭a(chǎn)的價值經(jīng)有資格的資產(chǎn)評估機構評估不低于擔保金額”。這句話的意思是說：如果擔保人用財產(chǎn)設定擔保，該財產(chǎn)應當歸擔保人所有，并且其上沒有設定其他擔保措施，或者沒有被法院采取保全措施，并且該財產(chǎn)經(jīng)過評估后其價值應當不低于擬擔保的金額，例如甲準備用一處房產(chǎn)作為擔保，擔保1000萬元債務，則該房產(chǎn)應當歸甲所有，并且在此之前，該房產(chǎn)上沒有設定抵押權，該房產(chǎn)也沒有被法院凍結，并且該房產(chǎn)經(jīng)過評估，估值不低于1000萬元。
4. 問：教材178頁，認股權證的存續(xù)期間是什么意思？為什么要自發(fā)行結束之日起算，不少于6個月？“認證股權自發(fā)行結束”是指公司債券發(fā)行結束還是認股權證結束？
答：這里所說的認股權證是在可轉換公司債券中發(fā)行的，因此，必須首先理解可轉換公司債券。所謂可轉換公司債券，其實是在普通債券上附加了一個持有人有權要求按照約定條件轉換成股票的期權。一般的可轉換債券只要持有債券，就具有了要求換股的權利，而我們還允許發(fā)行所謂的分離交易的可轉換公司債券，即上述債券區(qū)分為認股權證和債券，且二者可分別上市交易。
因為認股權證是可轉換公司債券的一部分，因此，規(guī)定認股權證的存續(xù)期間不超過公司債券的期限，實際上最長時間是到債券規(guī)定的最長可轉換期間屆滿。另外，由于“可轉換公司債券自發(fā)行結束之日起6個月后方可轉換為公司股票”，因此，認股權證的存續(xù)期限，“自發(fā)行結束之日起不少于6個月”，分離交易的可轉換公司債券在發(fā)行時是公司債券和認股權證同時發(fā)行的，因此，發(fā)行結束之日的計算是從兩者同時發(fā)行完畢之日開始計算的。
第三部分 《財務成本管理》問題
一、更正
頁數(shù) 錯誤正確
第93頁第14行
計息期報價利率是指銀行等金融機構提供的利率，也被稱為名義利率。
報價利率是指銀行等金融機構提供的利率。
第93頁第17行
計息期利率是指借款人每期支付的利息。
計息期利率是指借款人每期支付的利息與本金的百分比。
第555頁第2行
實體資金流量
實體現(xiàn)金流量
二、問題
1．問：教材40頁 “營運資本為負數(shù)，表明長期資本小于長期資產(chǎn)，有部分長期資產(chǎn)由流動負債提供資金來源”。為什么這樣說?
答：這是個資產(chǎn)負債表的原理問題。
由于資產(chǎn)負債表存在恒等關系：
流動資產(chǎn)+長期資產(chǎn)=權益+長期負債+流動負債
所以：流動資產(chǎn)-流動負債=（權益+長期負債）-長期資產(chǎn)
等式的左邊是營運資本：流動資產(chǎn)-流動負債=營運資本
等式的右邊是長期籌資凈值：（權益+長期負債）-長期資產(chǎn)=長期籌資凈值
因此：營運資本=長期籌資凈值
當營運資本為負數(shù)時，長期籌資凈值必然也是負數(shù)。營運資本為負數(shù)，表明流動負債大于流動資產(chǎn)，多余的資金到哪里去了？由于資產(chǎn)負債表項目間存在恒等關系，它們必然被長期資產(chǎn)占用。長期籌資凈值為負數(shù)，表明長期資本來源小于長期資產(chǎn)，超出部分的長期資本由流動負債提供資金。此時，長期資產(chǎn)所需的資金一部分來自長期籌資來源（權益和長期負債），另一部分來自流動負債。因此，教材第40頁說“有部分長期資產(chǎn)由流動負債提供資金來源”。
2. 問：教材137頁，在“選擇名義利率或實際利率”中給出的公式：1+r名義=（1+r實際）×（1+通貨膨脹率）。該公式是從何得來的？為何不是r名義=r實際×（1+通貨膨脹率）？
答：教材中的公式是根據(jù)通貨膨脹率的定義得出來的。
通貨膨脹率是貨幣超發(fā)部分與實際需要的貨幣量之比,用以反映通貨膨脹的程度。在實際工作中,一般不能直接計算通貨膨脹率,而是通過價格指數(shù)的增長率來間接表示。在計算時經(jīng)常采用消費者價格指數(shù)（CPI）計算通貨膨脹率：
通貨膨脹率=[（本期價格指數(shù)-上期價格指數(shù)）/上期價格指數(shù)]×100%
=（本期價格指數(shù)/上期價格指數(shù)）-1
值得注意的是，通貨膨脹率是價格指數(shù)的上升率，而不是價格增長部分的上升率。如果把實際利率看成是本金的實際增長率,把名義利率是本金的名義增長率，名義的本利和（含通脹因素）與實際本利和（不含通脹因素）兩者之間比值再減去1，就是通貨膨脹率。
通貨膨脹率=(1+r名義)/（1+r實際）-1
按照問題中所給出的公式“r名義= r實際×（1+通貨膨脹率）”得出：
通貨膨脹率= r名義/r實際-1
此時的所謂“通貨膨脹率”已經(jīng)不是價格（或價格指數(shù)）的上升率，而是利息率的增長率即價格增長部分的上升率。實際上本金部分也受到通貨膨脹的影響。該公式定義的通貨膨脹率，已經(jīng)不是通常意義上的通貨膨脹率了。
3. 問：教材251頁【例9-12】中，N(d1)=N(0.25)=0.5987,這是如何計算的？
答：查教材578頁附表六。在第3行（0.2）與第7列（0.05）的交點，可以找到0.5987。
